Расходы на жилье для сотрудника. Особенности учета и налогообложения

Организации, нуждающиеся в высококвалифицированных специалистах, нередко приглашают их на работу из других регионов. Поэтому вопросы бухгалтерского и налогового учета расходов по оплате жилья для иногородних сотрудников достаточно актуальны в настоящее время.

Расходы в виде платы за аренду жилого помещения, используемого для проживания иногороднего работника, признаются расходами по обычным видам деятельности в том месяце, за который начисляется арендная плата, в размере, установленном договором (пп. 5, 6, 6.1, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии со ст. 41 НК РФ доход — это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Как установлено в п.п. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся суммы оплаты (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Поэтому оплата организацией за своих сотрудников стоимости проживания признается их доходом, полученным в натуральной форме, и с учетом п. 1 ст. 211 НК РФ суммы данной оплаты включаются в налоговую базу по НДФЛ указанных лиц (письмо Минфина России от 14.09.16 г. № 03-04-06/53726).

Пример 1

В соответствии с трудовым договором оплата стоимости аренды жилья является частью заработной платы (должностного оклада) работника. Ежемесячная стоимость такой аренды составляет 50 000 руб. Оплата производится путем перечисления денежных средств с расчетного счета организации в адрес арендодателя. На уплаченную сумму уменьшается размер заработной платы работника в денежной форме. Начисление заработной платы работникам производится при каждой ее выплате. Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

В учете организации указанные операции следует отразить следующим образом (см. таблицу).

Налог на прибыль организаций

В ст. 255 НК РФ определено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Поэтому, если расходы работодателя на аренду жилья для иногородних сотрудников являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре, то такие расходы для целей налогообложения прибыли могут быть учтены в составе расходов как заработная плата, выраженная в натуральной форме, при условии соответствия расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходы должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, на основании п. 25 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения затраты по найму жилого помещения для работника могут также учитываться в качестве расходов на оплату труда как другие виды расходов, произведенных в пользу работника и предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором. При этом существует и альтернативный вариант признания указанных расходов, а именно арендные платежи за арендованное имущество в налоговом учете признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, на последнее число отчетного (налогового) периода (п.п. 10 п. 1 ст. 264, п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Ограничения в отношении расходов на оплату жилья работникам

По мнению Минфина России, расходы по оплате жилья работнику организации могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 20% месячного заработка этого работника с учетом премий и надбавок, при условии заключения с ним трудового договора. В период, когда такой договор не заключен и работник не состоит в штате организации, указанные расходы вообще не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (письма от 14.09.16 г. № 03-04-06/53726, от 22.10.13 г. № 03-04-06/44206 и от 30.09.13 г. № 03-03-06/1/40369).

Следовательно, если организация решит признать расходы на оплату жилья работникам организации при налогообложении прибыли в полном объеме, то, вероятнее всего, свою позицию она будет отстаивать в суде.

С позицией Минфина России можно поспорить на основе следующих аргументов:

1) на расходы по найму жилых помещений не распространяется 20%-ное ограничение, установленное в отношении заработка в неденежной форме (ст. 131 ТК РФ), так как затраты организации на аренду жилых помещений для сотрудников не являются частью заработной платы, и расходы на содержание сотрудников (в том числе связанные с арендой для них жилья) к ней не относятся, поэтому при расчете налога на прибыль затраты на аренду квартир для иностранных работников учитываются в полном размере; 2) установленное 20%-ное ограничение относительно выплат в неденежной форме распространяется только на заработную плату сотрудников и не подлежит применению к иным выплатам в их пользу, к которым в том числе относится оплата найма жилых помещений.

Пример 2

По условиям заключенного трудового договора работнику была предоставлена квартира для проживания, аренду которой оплачивает организация. Стоимость аренды жилья составляет 50 000 руб. Оклад работнику установлен в размере 120 000 руб. Ежемесячная арендная плата равна 20 000 руб.

Если организация придерживается официальной позиции Минфина России по данному вопросу, то в бухгалтерском учете ежемесячно она будет делать следующие записи:

Дебет 76, Кредит 51 — 20 000 руб. — перечислена арендная плата за квартиру; Дебет 20 (26, 44), Кредит 70 — 120 000 руб. — учтены расходы на оплату труда работника; Дебет 70, Кредит 76 — 20 000 руб. — отражена стоимость аренды, оплаченная за работника, в счет оплаты труда; Дебет 70, Кредит 68-НДФЛ — 2600 руб. (20 000 руб. х 13%) — удержан НДФЛ с дохода в виде заработной платы, осуществленной в натуральной форме, при выплате работнику заработной платы в денежной форме.

В налоговом учете указанная сумма арендной платы будет включена в состав расходов на оплату труда в полном объеме (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие «бухгалтерскую» прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что оклад работника равен 60 тыс. руб. Организация придерживается официальной точки зрения. Тогда в целях налогообложения прибыли можно учесть 12 000 руб. (60 000 руб. х 20%).

В бухгалтерском учете ежемесячно необходимо производить следующие записи:

Дебет 76, Кредит 51 — 20 000 руб. — перечислена арендная плата за квартиру; Дебет 20 (26, 44), Кредит 70 — 120 000 руб. — учтены расходы на оплату труда работника; Дебет 99, Кредит 68-ПНО — 1600 руб. (20 000 руб. — 12 000 руб.) х 20%) — отражено ПНО; Дебет 70, Кредит 76 — 20 000 руб. — отражена стоимость аренды, оплаченная за работника, в счет оплаты труда; Дебет 70, Кредит 68-НДФЛ — 2600 руб. (20 000 руб. х 13%) — удержан НДФЛ с дохода в виде заработной платы, осуществленной в натуральной форме, при выплате работнику заработной платы в денежной форме.