Что выгодно проверить в расчетах по нормируемым расходам

К представительским расходам относятся (абз. 1 п. 2 ст. 264 НК РФ):

расходы на проведение официального приема (завтраки, обеды или проведение иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
затраты на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В течение отчетного (налогового) периода представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов компании на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ).

А в каком порядке применяются налоговые вычеты к подобным расходам?

В силу п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Поскольку представительские расходы учитываются в налоговых расходах по нормам, вычет «входного» НДС также нормируется.

Особенность признания нормируемых расходов

Особенностью нормируемых расходов является их «плавающая» величина. Это связано с тем, что налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ), а по НДС – ежеквартально (ст. 163 НК РФ).

Поэтому расходы, которые в одном квартале были признаны сверхнормативными, в другом могут перестать быть таковыми.

Но поскольку налоговым периодом для НДС является квартал, то непринятый НДС в части сверхнормативных расходов одного квартала может приниматься к вычету в следующем квартале, если расходы укладываются в норматив в следующем квартале.

Как выгодно распределить представительские расходы, чтобы принять НДС по максимуму?

В том случае, когда фактически осуществленные расходы укладываются в рассчитанный норматив, вся сумма предъявленного НДС принимается к вычету.

В иной ситуации (по итогам календарного года компания в норматив не укладывается) потери от непринятия сверхнормативных расходов в налоговом учете можно компенсировать вычетами по НДС.

Прежде всего компании необходимо учесть расходы, содержащие НДС. Поэтому, определив предельную величину представительских расходов, ей нужно сопоставить их с фактическими затратами на представительские расходы.

Поскольку методика расчета принимаемой к вычету суммы НДС по нормируемым расходам в налоговом законодательстве не установлена (в ст. 171 НК РФ обозначена лишь предельная величина), компания может самостоятельно разработать такой алгоритм.

Она вправе включить в учитываемые для целей налогообложения затраты представительские расходы:

исходя из рассчитанной пропорции (то есть косвенным методом);
подобрав документы, в которых есть сумма предъявленного НДС (то есть прямым методом).

Важно, чтобы общая сумма НДС по представительским расходам принималась к вычету в части расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли (Письмо УФНС по г. Москве от 09.12.2009 № 16-15/130757).

В любом случае выбранный способ расчета норматива компания должна закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения. Как свидетельствует судебная практика, при возникновении налогового спора решающими аргументами, подтверждающими правоту налогоплательщика, могут стать положения учетной политики.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример

По итогам года показатели фонда оплаты труда компании составляли:

Период	Расходы на оплату труда, тыс. руб.	Представительские расходы (без учета НДС), тыс. руб.
Период	Расходы на оплату труда, тыс. руб.	Фактические расходы	Расходы в пределах норматива	Расходы, признаваемые в целях исчисления налога на прибыль
I квартал	20 000	900	800	800
Шесть месяцев	100 000	3 000	4 000	3 100
Девять месяцев	140 000	6 000	5 600	6 000
Год	260 000	9 900	10 400	9 900

Предельный размер представительских расходов, который может учесть компания за I квартал, составил 800 тыс. руб. (20 млн руб. x 4%).

Фактические расходы на представительские мероприятия составили 900 тыс. руб., в том числе расходы, по которым была предъявлена сумма НДС, – 600 тыс. руб. (НДС – 108 тыс. руб.), оставшаяся часть представительских расходов (300 тыс. руб.) была учтена без НДС.

Предположим, что компания в учетной политике определила следующий порядок учета представительских расходов: при расчете норматива в первую очередь учитываются представительские расходы, по которым предъявлена и уплачена сумма НДС (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Тогда сумма признаваемых расходов, содержащих НДС, в I квартале составит 600 тыс. руб., а сумма признаваемых расходов, которые были выставлены без НДС, – 200 тыс. руб.

Таким образом, представительские расходы, предъявленные компании в I квартале, будут отражены в налоговом учете в сумме 800 тыс. руб., а к вычету сумма НДС в размере 108 тыс. руб. будет принята в полном объеме.

Если бы компания рассчитывала часть «входного» НДС, который можно принять к вычету в I квартале, косвенным способом, то сумма НДС составила бы 96 тыс. руб. (108 тыс. х (800 тыс. / 900 тыс.)).

Оставшуюся сумму НДС в размере 12 тыс. руб. компания вправе заявить к вычету в II квартале.

По итогам первого полугодия величина представительских расходов в пределах норматива больше фактических расходов. Поэтому компания учтет в «прибыльной» базе за шесть месяцев расходы, которые были признаны сверхнормативными в I квартале, в размере 100 тыс. руб.

В том случае, если по итогам года величина представительских расходов в пределах норматива меньше фактических расходов, сверхнормативная разница не переносится на следующий календарный год.

Сверхнормативный НДС по представительским расходам к вычету не принимается и в «прибыльных» расходах не признается, поскольку в п. 2 ст. 170 НК РФ не поименован.

Обратите внимание

По представительским расходам счет-фактура регистрируется в книге покупок только в части сумм, принимаемых к вычету.

Сумма НДС по представительским расходам, которая не принята в одном из налоговых периодов (кварталов), может быть принята в другом периоде, если укладывается в размер «прибыльного» норматива нарастающим итогом.

Таким образом, если часть представительских расходов превысила норматив в отчетном периоде, то она может быть учтена в следующем отчетном периоде либо последнем месяце налогового периода. С этой целью необходимо в конце каждого отчетного периода рассчитывать предельный размер представительских расходов.

Представительские расходы не являются таковыми. Возможен ли вычет НДС?

Отказ в признании затрат компании в качестве представительских расходов влечет отказ в принятии вычета НДС по таким расходам.

Причинами отказа могут быть ненадлежащее документальное оформление подобных расходов (например, отсутствие сметы, приказа руководителя), переквалификация расходов в расходы, связанные с развлечением и отдыхом.

Но даже если назвать мероприятие новогодним корпоративным вечером, затраты не могут рассматриваться в рамках проведения развлекательных мероприятий. Для ресторанного бизнеса любой заказ банкета компанией под Новый год является новогодним корпоративным вечером, поэтому только на данном основании нельзя отказать компании в праве признания расходов и, соответственно, вычете НДС (Решение арбитражного суда Ярославской области от 22.04.2016 № А82-15075/2015).

По общему правилу вычет НДС не зависит от порядка признания расходов, установленных в гл. 25 НК РФ, за исключением случаев, когда в гл. 21 НК РФ содержится ссылка на правила налогового учета.

Однако на практике налоговики, исключив «прибыльные» расходы, «снимают» вычет НДС, приходящийся на такие расходы. Какие аргументы приводят компании в защиту своей позиции?

Налоговое законодательство не связывает принятие к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), с отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Экономическая обоснованность расходов на приобретение товаров (работ, услуг) правового значения при принятии НДС к вычету не имеет, поскольку право на налоговые вычеты не поставлено в зависимость от учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (решения Арбитражного суда Республики Бурятия от 03.06.2015 по делу № А10-6158/2014, Арбитражного суда Орловской области от 12.02.2015 по делу № А48-4708/2014).

A факты отражения или неотражения в книге учета доходов и расходов (судом рассматривался спор в отношении ИП) соответствующих операций сами по себе не являются условиями применения налогового вычета по НДС, поскольку право на вычет обусловлено наличием у налогоплательщика документов, определенных ст. 171 и 172 НК РФ (Постановление АС ЦО от 01.10.2015 № Ф10-3129/2015 по делу № А48-4708/2014).

В то же время следует учитывать, что для применения вычета по НДС и включения затрат в состав расходов, уменьшающих размер налогооблагаемого дохода, компания должна располагать надлежащим образом оформленными в установленном порядке документами.

При этом суды при рассмотрении налоговых споров, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, не только исходят из формального представления компанией всех необходимых документов, но и устанавливают реальность финансово-хозяйственных отношений компании и ее контрагентов и их действительное экономическое содержание (постановления АС СЗО от 27.01.2017 № Ф07-12869/2016 по делу № А44-8854/2014, АС СКО от 16.10.2015 № Ф08-7148/2015 по делу № А15-4194/2014).

Вычет НДС в части командировочных расходов

Предельных ограничений в части признания командировочных расходов положения пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержат. Напомним, что в состав командировочных расходов включаются затраты на проезд к месту служебной командировки и обратно (включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями) и наем жилого помещения. А значит, «входной» НДС, уплаченный по расходам на командировки, в полном объеме должен приниматься к вычету (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Как выгодно переносить представительские расходы

Как уже было отмечено, окончательная величина предельного размера расходов будет определена только на конец налогового периода. Непринятая величина нормируемых расходов по итогам года относится в состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения, то есть сгорает (п. 42 ст. 270 НК РФ).

И если у компании была существенная величина представительских расходов в конце года, превышающая норматив, возникает вопрос о возможности более позднего признания таких расходов.

Напомним, что датой признания представительских расходов у компаний, использующих метод начисления, является дата утверждения авансового отчета (п. 5 ст. 272 НК РФ).

А поэтому утверждение авансового отчета в январе 2017 года в части представительских расходов декабря 2016 года позволит компании признать «лишние» расходы в следующем году. В таком случае не будет и проблем со «сверхнормативным» НДС. НДС будет принят к вычету в I квартале 2017 года.

Перенос НДС на более поздние периоды

По общему правилу, действующему с 2015 года, компания вправе заявить налоговые вычеты, указанные в п. 2 ст. 171 НК РФ, в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных ею на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Таким образом, начиная с 2015 года компании вправе самостоятельно выбирать период, в котором можно заявить вычет.

А можно ли перенести НДС на более поздний период по командировочным и представительским расходам? Ведь данные вычеты поименованы в п. 7 ст. 171 НК РФ, а не в п. 2 ст. 171 НК РФ.

Как видится, последняя из представленных (п. 2 ст. 171 НК РФ) является общей нормой, а в первой (п. 7 ст. 171 НК РФ) установлены особенности для отдельных видов вычетов. Поэтому вычеты можно использовать в пределах трех лет с момента принятия командировочных и представительских расходов.

Однако налоговики, отвечая на вопрос о возможном переносе вычетов по командировочным расходам, отметили, что права заявлять вычеты в течение трех лет у компании нет. В связи с этим такие вычеты следует осуществлять в том периоде, в котором у компании возникло право на них. Налоговики подчеркнули, что в подобной ситуации компания может подать уточненную декларацию в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет (Письмо ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/2@).

Несмотря на то, что речь в письме идет о командировочных расходах, вывод налоговиков можно распространить и на иные вычеты, не приведенные в п. 2 ст. 171 НК РФ.

Но с таким формальным подходом налоговиков нельзя согласиться. Если речь идет об иных видах вычетов, не подпадающих под действие п. 2 ст. 171 НК РФ, на них можно распространить порядок, применявшийся до вступления в силу п. 1.1 ст. 172 НК РФ, с учетом п. 2 ст. 173 НК РФ и п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. Как отмечено в Пленуме ВАС, вычеты НДС, по которым соблюдены все условия, могут быть отражены компанией в декларации за любой налоговый период в пределах трех лет с момента окончания периода, в котором возникло право на уменьшение НДС.