Банк России может отозвать у кредитной организации лицензию на осуществление банковских операций в случаях, предусмотренных ст. 20 Закона о банках[1]. При отзыве у банка лицензии выполнение им банковских операций (в том числе осуществление переводов денежных средств по поручению юридических лиц) производиться не может.
На практике нередки ситуации, когда организация, не зная о проблемах банка, перечислила в бюджет тот или иной налог, денежные средства с расчетного счета списаны, однако в бюджет не поступили. Будет ли в этом случае считаться, что налогоплательщик не исполнил налоговую обязанность, если лицензия была отозвана после совершения налогоплательщиком действий, направленных на уплату налогов?
Для ответа на поставленный вопрос обратимся к судебной практике.
Когда обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной?
В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы. Обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы (п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 44 НК РФ).
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Из правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 12.10.1998 № 24-П, следует, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, что свидетельствует об уплате налога.
В Определении КС РФ от 25.07.2001 № 138-О указано: выводы, содержащиеся в этом постановлении, касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.
Как отметил Президиум ВАС в Постановлении от 18.12.2001 № 1322/01, для установления недобросовестности налогоплательщика судам необходимо использовать следующие критерии:
- наличие у налогоплательщиков счетов в других банках, по которым проводятся его операции;
- непроведение по открытому счету других, кроме уплаты налога, операций;
- осведомленность налогоплательщика о том, что банк не осуществляет операции по поручению других клиентов либо что его финансовое состояние неблагополучно;
- формальность зачисления средств на счет налогоплательщика;
- совпадение даты открытия счета и даты заключения договоров, по которым на него поступают деньги, а также даты направления платежного поручения на уплату налога.
При этом у банка должны отсутствовать средства на корреспондентском счете.
ВАС подчеркнул: достаточность того или иного критерия и их необходимое количество определяются судами исходя из конкретных обстоятельств дела.
Далее рассмотрим, в каких случаях суды признают добросовестность налогоплательщиков, перечисляющих денежные средства в бюджет через проблемные банки.
Суды о критериях установления недобросовестности налогоплательщиков
Наличие у налогоплательщиков счетов в других банках
Обращаем ваше внимание на следующий момент, который отмечается во многих судебных актах (см., например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.04.2016 № А40-196053/15‑140‑1587, постановления ФАС МО от 06.09.2007 № КА-А40/9169-07 по делу № А40-51/07‑4‑1, от 26.12.2006, 28.12.2006 № КА-А40/12768-06 по делу № А40-9560/06‑75‑74).
Действующим законодательством не предусмотрены ограничения количества счетов, открываемых налогоплательщиками в банках и иных кредитных организациях, а также необходимость согласования с налоговыми органами банка, в котором налогоплательщик предполагает открыть соответствующий счет. В связи с этим тот факт, что у налогоплательщика были открыты счета не только в проблемном банке, но и в других банках, сам по себе не может служить доказательством его недобросовестности.
Право выбора счета, с которого производится уплата, принадлежит налогоплательщику с учетом наличия остатка денежных средств на счете и иных обстоятельств осуществления хозяйственной деятельности.
Само по себе наличие нескольких счетов не является признаком недобросовестности. Какой же фактор должен сработать, чтобы чаша весов правосудия склонилась в ту или иную сторону?
Как показывает практика, в пользу налогоплательщика будет свидетельствовать регулярное движение по расчетному счету в проблемном банке наряду со счетами, открытыми в других банках.
Например, в Постановлении ФАС МО от 20.03.2013 по делу № А40-76467/12‑116‑163 отмечено, что списание налога произведено банком с расчетного счета налогоплательщика при наличии на счете последнего достаточного денежного остатка; сумма, отраженная в платежном поручении, составляла реальную налоговую обязанность за указанный налоговый период; на момент осуществления спорной операции на данный счет общества, в том числе в день списания, регулярно поступали денежные средства от контрагентов (!). (Было также отмечено, что банковский счет использовался обществом несколько лет и на момент списания спорной суммы отсутствовал запрет или ограничение на проведение банком банковских операций, у банка не была отозвана лицензия, он не был признан банкротом). В связи с этим, а также с учетом активного движения средств по его расчетному счету налогоплательщик, по мнению арбитров, не располагал информацией о неплатежеспособности банка.
А вот в Постановлении ФАС МО от 21.11.2011 по делу № А40-124428/10‑127‑703 судьи приняли решение в пользу ИФНС.
Суть дела была такова. Организация направила в банк (ОАО КБ «Газинвестбанк») платежные поручения на уплату налогов 27.11.2008 и 03.12.2008; денежные средства были списаны со счета налогоплательщика, но на счета по учету доходов бюджета не поступили в связи с недостаточностью денежных средств на корреспондентском счете банка.
В ходе судебного разбирательства было установлено, что с 04.12.2008 у банка отозвана лицензия на осуществление банковских операций.
При этом за период совершения спорных платежей с 27.11.2008 и 03.12.2008 у налогоплательщика изменилось соотношение оборотов. Поступления на счет составили 87 тыс. руб., списание со счета – 9 414 тыс. руб. При этом платеж в размере 87 тыс. руб. является незначительным по сравнению со спорными суммами и поступил от контрагента, отношения с которым носили разовый характер. Активное поступление денежных средств на счет заявителя в данном банке прекратилось с 01.11.2008.
Все это свидетельствовало о том, что постоянные клиенты организации, осуществлявшие платежи на ее счет в ОАО КБ «Газинвестбанк», были предупреждены о наличии проблем с банком и перечисления на данный счет не производили. Судьи также отметили наличие открытого расчетного счета в Сбербанке на момент предъявления в ОАО КБ «Газинвестбанк» спорных платежных поручений.
Осведомленность налогоплательщика о неблагополучном финансовом состоянии банка
О недобросовестности налогоплательщика, по мнению Президиума ВАС (Постановление от 18.12.2001 № 1322/01), говорит и перечисление налогов в бюджет при осведомленности о неблагополучном финансовом состоянии банка.
Однако инспекторы зачастую не могут доказать эту осведомленность. В качестве примера приведем Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.04.2016 № А40-196053/15‑140‑1587.
Налогоплательщик предъявил 15.01.2015 в ООО «СБ Банк» платежные поручения на уплату налогов, в том числе налога на прибыль.
На сайте «Банки.ру» появилась информации о проблемах этого банка с ликвидностью 15.01.2015 и о проблемах с проведением платежей 16.01.2015. В то же время банк заверил налогоплательщика, что ситуация близка к нормализации.
Арбитры отметили, что организацией не могла быть получена информация о проблемах в банке с ликвидностью и с возможностью проведения платежей, так как данные публикации состоялись на дату уплаты спорных налогов и позже.
Негативная динамика финансового положения ООО «СБ Банк», размещенная на официальном сайте ЦБ РФ (www.cbr.ru), не указывает на вероятность отзыва в дальнейшем у данного банка лицензии и на осведомленность об этом налогоплательщика.
Уменьшение остатка денежных средств на корреспондентском счете ООО «СБ Банк» не является прямым показателем, отражающим состояние ликвидности банка, невозможность проведения им платежей и вероятный отзыв у него лицензии.
Нормативы ликвидности банка определяются не из того или иного остатка денежных средств на корреспондентском счете банка, а из показателей мгновенной, текущей и долгосрочной ликвидности.
Судьи учли: налогоплательщик не является специалистом в области банковской деятельности и не мог предсказать наличие проблем у банка тогда, когда даже его представители публиковали сведения о том, что ситуация близка к нормализации.
При невозможности исполнения поручения налогоплательщика в срок, установленный НК РФ, в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на корреспондентском счете банка последний обязан в течение дня, следующего за днем истечения предусмотренного НК РФ срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику (п. 3.1 ст. 60 НК РФ).
В данном случае банк не информировал организацию о невозможности исполнения платежного поручения в связи с отсутствием денежных средств на его корреспондентском счете, поэтому она не знала о том, что банк не перечисляет со своего корреспондентского счета суммы налогов, списанных с расчетного счета организации, в бюджетную систему РФ.
Перечисление в бюджет сумм, превышающих действительную налоговую обязанность
В качестве основания для признания налогоплательщика недобросовестным арбитры могут посчитать и перечисление налогоплательщиком в бюджет через проблемный банк денежной суммы, превышающей по размеру действительную налоговую обязанность.
Поясним на примере Постановления ФАС МО от 29.02.2012 по делу № А40-53497/11‑140‑239. В нем рассматривался случай перечисления налога 30 декабря за IV квартал. Арбитры отметили, что на момент осуществления спорного платежа налоговые обязательства по уплате суммы налога у организации отсутствовали, налоговая база и объект налогообложения не были сформированы; сумма, указанная в платежном поручении, не соответствует налоговой обязанности по уплате налога за IV квартал. Налогоплательщик, зная о неплатежеспособности банка, направил денежные средства в счет уплаты налога для создания формальных условий для признания его обязанности по уплате исполненной.
Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
Указанная норма допускает уплату налога при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате, но до наступления установленного законом срока уплаты.
Таким образом, при отсутствии у налогоплательщика налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют п. 3 ст. 45 НК РФ, что следует из правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 17.12.2002 № 2257/02.
Согласно ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.
Наличие у плательщика неисполненной обязанности на момент предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджет имеет существенное значение для дела, поскольку при отсутствии у плательщика такой обязанности вывод о признании ее исполненной не соответствует п. 3 ст. 45 НК РФ.
Обратите внимание
Арбитражными судами неоднократно исследовался вопрос о недобросовестности налогоплательщика в связи с перечислением больших сумм обязательных платежей, чем те, что указаны в декларации, а также внесением платежей до подачи налоговых деклараций. Есть примеры, когда судьи не усматривают признаков недобросовестности в указанных ситуациях.
Например, ФАС СЗО в Постановлении от 25.02.2010 по делу № А21-4741/2009 отметил, что перечисление в бюджетную систему денежных средств, размер которых превышает подлежащую уплате сумму налога, является распространенной практикой, отвечающей критериям разумности и целесообразности, с целью исключения фактов несвоевременной их уплаты в бюджет. Налоговый кодекс не устанавливает конкретной календарной даты уплаты налога, а указывает лишь срок его уплаты, в который налогоплательщик обязан уплатить налог за истекший налоговый период до предусмотренной даты.
Добросовестность налогоплательщика определяется по совокупности факторов
Итак, при перечислении организацией налогов через проблемный банк и «зависании» денежных средств ей придется доказывать выполнение своей налоговой обязанности в суде.
Из анализа арбитражной практики по данной теме можно сделать вывод, что арбитры вынесут решение в пользу налогоплательщика, если убедятся в его добросовестности, основные признаки которой мы привели в начале статьи. И как правило, добросовестность налогоплательщика судьи определяют не по одному фактору, а по их совокупности.
Приведем пример – Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2016 № 09АП-26532/2016[2].
Организация направила в банк платежные поручения 15.01.2015 для уплаты налога на прибыль за I квартал 2015 года (до наступления законодательно закрепленного срока уплаты налога).
Указанные денежные средства списаны с расчетного счета, о чем свидетельствовала банковская выписка за период с 01.01.2015 по 13.02.2015, но не поступили на счета по учету доходов бюджетов в связи с отзывом у банка лицензии 16.02.2015.
Арбитрами были приняты во внимание следующие обстоятельства:
- платежные поручения предъявлены за три месяца до наступления срока уплаты налога на прибыль, предусмотренного налоговым законодательством;
- по состоянию на дату платежа у организации имелась переплата по налогу на прибыль. При этом она не смогла обосновать совершение в качестве спорной уплаты такого рода «заблаговременного» платежа при наличии переплаты;
- ранее платежи за предыдущие налоговые периоды производились организацией в установленный срок либо за один день до или даже позже наступления срока уплаты в тех суммах, которые были начислены и отражены в поданных в налоговый орган декларациях за указанный период;
- конкурсным управляющим банка была представлена выписка, согласно которой организация не заявляла требований о включении в реестр кредиторов банка;
- из анализа выписки по расчетному счету за период с 15.01.2015 по 16.02.2015 установлено, что платежные поручения по взаимоотношениям с рядом контрагентов были поставлены на картотеку, а затем отозваны письмами. В то же время обязательные платежи в бюджет были только поставлены в картотеку.
С учетом изложенного судьи пришли к выводу, что направление налогоплательщиком платежных поручений до подачи налоговой декларации и наступления законодательно установленных сроков уплаты налога, в отсутствие налоговой обязанности, в совокупности со всеми другими обстоятельствами дела свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика намерения реально произвести уплату налогов в бюджет и имело целью сокращение остатка денежных средств на счете в проблемном банке.
[1] Федеральный закон от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности».
[2] Оставлено без изменения Постановлением АС МО от 03.02.2017 по делу
Начать дискуссию