В 2003 г. среди специалистов в профессиональной печати активно обсуждались вопросы, связанные с составлением бухгалтерской отчетности коммерческих организаций по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). В частности, анализировались необходимость и целесообразность такого составления, приводились доводы, обосновывающие сохранение действующего порядка формирования бухгалтерской отчетности по российским правилам бухгалтерского учета. В конечном итоге победила разумная, на наш взгляд, точка зрения, согласно которой представление итоговой информации по МСФО должны делать только те организации, которым это нужно. Таковыми признаны открытые акционерные общества, акции которых котируются на рынке ценных бумаг, в части формирования консолидированной финансовой отчетности (т.е. сводной бухгалтерской отчетности). Предусматривается поэтапность перехода на формирование консолидированной финансовой отчетности по МСФО с тем, чтобы все открытые акционерные общества к 2008 г. научились составлять такую отчетность.
Для юридических лиц сохраняется обязательное представление бухгалтерской отчетности по российским правилам. При этом необходимо продолжать работу по совершенствованию российских документов по вопросам формирования бухгалтерской отчетности. Так, взамен ранее действовавшего приказа от 13.01.2000 г. № 4н вышел приказ Минфина России от 22.07.03 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Новый приказ содержит образцы форм бухгалтерской отчетности, рекомендованные Минфином России для организаций, формирующих внешнюю отчетность для представления в установленные адреса, Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности.
В связи с продолжающейся работой по реформированию национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности после утверждения приказа № 4н были разработаны новые положения по бухгалтерскому учету, внесены уточнения в ранее действовавшие положения, утверждены новый План счетов по бухгалтерскому учету финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, а также ряд других нормативных документов. Кроме того, продолжалась работа по совершенствованию самих МСФО, поэтому возникла необходимость внесения серьезных уточнений в образцы форм бухгалтерской отчетности.
Как и ранее, состав бухгалтерской отчетности определен Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (ред. от 30.06.03 г.) «О бухгалтерском учете», а порядок ее формирования - ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Установленная в 1999 г. норма самостоятельного формирования каждой организацией бухгалтерской отчетности остается в силе, и содержание новых образцов форм могут изменяться в зависимости от характера деятельности организации, объема и видов деятельности, состава активов и обязательств и других факторов. Представленные образцы не являются догмой, которой необходимо строго следовать. Если организация считает, что выбранный ею способ представления бухгалтерской отчетности позволяет лучше выполнять требования положений по бухгалтерскому учету для достижения прозрачности представляемой информации для внешних пользователей, она может применять этот способ.
Характер изменений довольно многообразен. В первую очередь они касаются самих образцов форм бухгалтерской отчетности. Не затрагивая содержания отдельных показателей, остановимся на образцах форм как таковых.
В Бухгалтерском балансе (форма № 1) значительно сокращено число статей. Имевшиеся ранее расшифровки групп статей исключены, имея в виду, что они должны приводиться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, например в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). В то же время не запрещается организации приводить эти расшифровки непосредственно в Бухгалтерском балансе, если она считает, что это позволяет более наглядно излагать для заинтересованных пользователей необходимую информацию, что дает им возможность лучше анализировать представляемые данные.
Изменения, касающиеся образцов двух форм - Отчета об изменениях капитала (форма № 3) и Отчета о движении денежных средств (форма № 4), связаны с форматами, максимально приближенными к рекомендациям, приведенным в МСФО.
Отчет об изменениях капитала вместо традиционного постатейного изложения приобрел вид, впервые сформатированный в России для целей бухгалтерской отчетности. В основу построения положены отчетные периоды (предыдущий и текущий). В подлежащем формы приведены возможные статьи, влияющие на величину капитала организации, в разрезе его составляющих, показанных в сказуемом формы. Кроме того, теперь данные об изменениях капитала должны формироваться в разрезе двух отчетных периодов, как и по другим отчетным формам.
Принципиально новым является включение показателей, оказывающих влияние на величину сформированной нераспределенной прибыли организации в период между 31 декабря предыдущего отчетного года и 1 января текущего отчетного года. Первый показатель - «Изменения в учетной политике» связан с применением ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» в случае, когда при изменении учетной политики ее последствия внесистемно (без записей в бухгалтерском учете) влияют на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Другой показатель - «Результат от переоценки объектов основных средств» вытекает из реализации права организации на проведение переоценки основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Также по-новому построена структура формы № 4 - вместо прежнего пографного расположения видов деятельности в новом образце виды деятельности являются разделами в построчном расположении показателей. Хотя возможность такого построения рекомендовалась в 2000 г. в связи с выходом приказа № 4н, на практике предлагаемое построение отчета не встречалось. Кроме того, теперь данные о движении денежных средств должны приводиться в разрезе двух отчетных периодов, как и данные других отчетных форм.
В Приложении к бухгалтерскому балансу порядок построения разделов приведен в соответствие с перечнем дополнительных данных, указанным в п. 27 ПБУ 4/99. Некоторые показатели исключены из формы № 5, например из раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» исключены справки, в том числе перечень организаций-дебиторов и организаций-кредиторов (имеется в виду, что организация может это раскрывать в пояснительной записке). Раздел «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» отсутствует, так как его показатели носят расчетный характер и напрямую не вытекают из бухгалтерских записей, но организации могут применять формат исключенного раздела для анализа состояния своих средств с точки зрения их рационального использования.
Обратим внимание на то, что кроме обязательных в составе бухгалтерской отчетности форм организация может, как и прежде, дополнительно разработать новые формы, имея в виду, например, раздробление Приложения к бухгалтерскому балансу на несколько форм. Кроме того, вместо усложнения Отчета о прибылях и убытках организация имеет право вывести в отдельную форму (формы) ряд показателей, например, характеризующих информацию по имеющимся у нее сегментам (операционным и географическим).
На построение разрабатываемых организацией форм бухгалтерской отчетности влияет ряд требований и правил формирования бухгалтерской отчетности, приведенных в ПБУ 4/99. Например, в соответствии с общим требованием сопоставимости по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого за первый отчетный период) должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Организация может принять решение сопоставлять данные и за более продолжительный период (три, четыре, пять лет), что приводит к необходимости включения соответствующих граф и строк в формы бухгалтерской отчетности и даже определенной смены структуры отчетных форм и пояснительной записки.
Пример построения формы исходя из периодичности свыше двух лет
Исходя из необходимости соблюдать общие требования достоверности и существенности, организация включает самостоятельно дополнительные показатели и пояснения, в том числе всевозможные расшифровки отдельных статей Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках.
Пример построения формы по расшифровкам
У многопрофильных организаций появляется необходимость раскрытия информации по сегментам в соответствии с ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Для организации важно правильно подать соответствующую информацию, и здесь возможно несколько вариантов раскрытия показателей (выручка от продажи, финансовый результат, величина активов, обязательств, капитальных вложений и др.) по сегментам. При этом, как известно, информация по сегментам может быть представлена в отдельной форме, или в формах бухгалтерской отчетности, или в пояснительной записке.
Важнейшей составной частью бухгалтерской отчетности должна являться пояснительная записка. По своему объему в нормально формируемой годовой бухгалтерской отчетности она составляет значительную часть (половину и более). Это вытекает из требований положений по бухгалтерскому учету, и в первую очередь из ПБУ 4/99. Составляющей частью пояснительной записки должны стать не раскрытые в отчетных формах дополнительные данные по перечню, упомянутому ранее: учетная политика (ПБУ 1/98), информация по сегментам (ПБУ 12/2000), обеспечения, события после отчетной даты (ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»), условные факты хозяйственной деятельности (ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»), прекращаемая деятельность (ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»), аффилированные лица (ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах»), государственная помощь и безвозмездное получение (ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» и ПБУ 9/99 «Доходы организации») и др.
Говоря о повышении прозрачности представляемой информации, не следует забывать, что ПБУ 4/99 предусматривает представление в составе бухгалтерской отчетности информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности. Внешних пользователей бухгалтерской отчетности, раскрывающей финансовые данные, часто интересуют показатели технико-экономического характера, помогающие анализировать характер изменений финансового положения организации, ее финансовых результатов в прошлом, настоящем и будущем. Подробная характеристика содержания этой информации приведена в ПБУ 4/99.
Большинство изменений в образцах форм бухгалтерской отчетности вызваны требованиями, изложенными в вышедших после приказа № 4н положениях по бухгалтерскому учету (с ПБУ 11/2000 по ПБУ 19/02), а также в дополнениях и изменениях к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению. Кроме того, следует учитывать ряд других новых нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Приведем изменения в отдельных формах.
Бухгалтерский баланс
1. При заполнении статей «Нематериальные активы» и «Незавершенное строительство» следует учитывать нововведения, обусловленные ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». С 1 января 2003 г. в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности появился новый вид активов - расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые дали положительный результат. Этот актив учитывается в составе нематериальных активов, но им не является. Если по давшим положительный результат расходам оформлен в надлежащем порядке патент или другой документ, то эти расходы приобретают статус нематериального актива.
При выполнении НИОКР затраты по ним предварительно собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В связи с этим остатки затрат по незаконченным НИОКР должны отражаться по соответствующей статье бухгалтерского баланса.
Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые не дали положительный результат, как известно, списываются по окончании работ на счет прибылей и убытков как внереализационные убытки, которые найдут свое отражение в Отчете о прибылях и убытках.
2. Появились две новые статьи, связанные с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в активе - статья «Отложенные налоговые активы», в пассиве - статья «Отложенные налоговые обязательства». По первой статье показываются остатки по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы», а по второй - по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» (счета 09 и 77 введены приказом Минфина России от 7.05.03 г. № 38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению»).
Обратим внимание на то, что в соответствии с общим требованием бухгалтерской отчетности - последовательности - в графе «На начало отчетного периода» в годовой бухгалтерской отчетности за 2003 г. по вновь введенным строкам должны показываться данные по счетам 09 и 77, исчисленным по данным за 2002 г.
3. Минфин России разработал (по просьбе многочисленных промышленных предприятий) и утвердил Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (приказ от 26.12.02 г. № 135н), в которых предусмотрены некоторые изменения по бухгалтерскому учету указанных ценностей.
Спецоснастка и специальная одежда могут учитываться в зависимости от принятой организацией учетной политики либо на счете 01 «Основные средства» (с применением порядка амортизации, используемого для объектов основных средств), либо на счете 10 «Материалы» (с применением механизма погашения стоимости, установленного в Методических указаниях), либо одна часть - на счете 01, а другая часть - на счете 10. В случае учета указанных ценностей на счете 10 к нему открываются два субсчета: «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».
В зависимости от принятого варианта учета спецоснастки и специальной одежды остатки указанных ценностей в бухгалтерском балансе отражаются либо по статье «Основные средства», либо по статье «Запасы» по строке «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности».
В случае существенности сумм спецоснастки она может быть выделена в отдельную статью.
4. При заполнении статей «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» следует учитывать ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Указанное положение внесло ряд новых правил учета финансовых вложений, которые следует применять при формировании бухгалтерского баланса. Прежде всего это возможность использовать несколько видов оценки отдельных объектов финансовых вложений. Помимо первоначальной стоимости введены текущая рыночная стоимость и дисконтированная стоимость.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в качестве операционных доходов или расходов) или увеличение доходов и расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Таким образом, коммерческая организация отражает положительную разницу по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», а отрицательную - обратной корреспонденцией.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. При этом ПБУ 18/02 ввело понятие обесценения финансовых вложений, не имеющих текущей рыночной стоимости, через устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений. В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий для устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям (а не только по ценным бумагам, как было ранее) организации, по которым имеются признаки их обесценения. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.
По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. Информация о применении такой оценки и способах расчета дисконтированной стоимости должна приводиться в пояснительной записке. Кроме того, организация должна обеспечить подтверждение обоснованности расчета путем привлечения специалистов - аудиторов или оценщиков.
5. В отличие от прежнего образца произошло уточнение расположения остатков по счету 81 «Собственные акции (доли)», т.е. статьи «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Указанная статья перенесена из актива бухгалтерского баланса в его пассив и стала контрпассивной статьей по отношению к статье «Уставный капитал». Поэтому цифровые значения статьи показываются в отчете в круглых скобках, т.е. в отрицательном значении.
6. Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, дополнена новой статьей, характеризующей нематериальные активы, полученные в пользование. Для заполнения этой статьи необходимо открыть новый забалансовый счет, который отсутствует в перечне, приведенном в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Необходимость раскрытия такой информации вытекает из ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», в соответствии с которым нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. К такого рода договору, заключенному между правообладателем и пользователем права на использование объектов интеллектуальной собственности, относятся лицензионные договоры (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторские договоры (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоры коммерческой концессии и другие аналогичные договоры, заключенные в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.
Отчет о прибылях и убытках
1. Важнейшее изменение образца связано с ПБУ 18/02. Включены несколько новых строк, необходимых для расчета налога на прибыль. К этим показателям относятся статьи по постоянным налоговым обязательствам, отложенным налоговым обязательствам, отложенным налоговым активам, текущему расходу по налогу на прибыль. На практике у многих организаций появляются и постоянные налоговые активы (т.е. суммы, вызванные вычитаемыми постоянными разницами, не описанные в ПБУ 18/02), которые также должны приводиться в Отчете о прибылях и убытках.
Обратим внимание на то, что показатель «чистая прибыль» для целей бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности определяется как результат вычитания из бухгалтерской прибыли до налогообложения условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств.
В целях повышения аналитичности данных Отчета о прибылях и убытках в нем приведены иные показатели. В ПБУ 18/02 содержится следующая схема:
Поэтому условный расход по налогу на прибыль может быть вычислен следующим образом:
УРНП = (- ПНО + ОНА - ОНО + ТНП).
С учетом изложенного схему заполнения показателей, связанных с налогом на прибыль, в Отчете о прибылях и убытках можно представить в виде:
Прибыль до налогообложения - УРНП - ПНО = Чистая прибыль.
Подставив сюда УРНП из предыдущей формулы, получим:
Прибыль до налогообложения - (- ПНО + ОНА - ОНО + ТНП) - ПНО = Чистая прибыль.
Или:
Прибыль до налогообложения - ОНА + ОНО - ТНП = Чистая прибыль.
Последнее выражение и предусмотрено в образце о прибылях и убытках.
2. В образце исключены две статьи - «Чрезвычайные доходы» и «Чрезвычайные расходы». Их исключение связано не с главой 25 НК РФ, а с намечающимся уточнением МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». По мнению разработчиков МСФО 1, на практике трудно разделить доходы и расходы на связанные с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности и связанные с обычными видами деятельности.
3. Для целей признания в бухгалтерском учете доходов, расходов по хозяйственным операциям, выявления финансового результата деятельности организации и отражения этих показателей в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Отметим, что величина дохода от текущей деятельности организации (при продаже продукции, работ, услуг по ценам, учитывающим требования законодательства Российской Федерации о предоставлении различных льгот гражданам) по кредиту счета 90 «Продажи» подлежит признанию в размере суммы начисленной задолженности по дебету счета учета расчетов по действующим ценам и тарифам за продукцию (работы, услуги), которая покрывается за счет платы граждан, и суммы, подлежащей возмещению из бюджета в соответствии с законодательством Российской Федерации на покрытие предоставленных льгот.
Отчет об изменениях капитала
1. При формировании Отчета об изменениях капитала организация должна учитывать, что предусмотренные в образце отдельные статьи, не имеющие в отчетном периоде числовых значений, не приводятся, за исключением случая, когда по статье были данные в предыдущем отчетном году. Если организация имеет существенное изменение капитала, не предусмотренное в образце, то она самостоятельно включает недостающую статью. Кроме того, допускается графу «Добавочный капитал» разбить на две части - «Эмиссионный доход» и «Дооценка активов», учитывая их разный характер образования и использования.
2. При заполнении статьи «Чистые активы» принимается во внимание совместный приказ Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.03 г. «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ».
3. Справки, связанные с поступлением средств из бюджета и внебюджетных фондов, заполняются с учетом ПБУ 13/2000 и ПБУ 9/99.
Отчет о движении денежных средств
1. В образце Отчета о движении денежных средств в каждом разделе по виду деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой) предусмотрены новые статьи по каждому разделу, посвященному конкретному виду деятельности, - соответственно «Чистые денежные средства от текущей деятельности», «Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности» и «Чистые денежные средства от финансовой деятельности». Кроме того, введена итоговая статья - «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов». Показатель «чистые денежные средства» является результатом вычета из данных по показателям об их поступлении данных по показателям об их использовании.
2. Обратим внимание на то, что организация может принять решение при заполнении Отчета о движении денежных средств учитывать в целях повышения аналитичности итоговой информации помимо данных о движении непосредственно денежных средств также и их эквивалентов. В российском законодательстве отсутствует понятие денежных эквивалентов. Поэтому можно использовать определение, приведенное в МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств», согласно которому эквивалент денежных средств - это краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости.
Приложение к бухгалтерскому балансу
1. Заполнение почти всех разделов Приложения к бухгалтерскому балансу связано с каким-либо положением по бухгалтерскому учету (приведенным в нем разделом о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности):
«Нематериальные активы» - ПБУ 14/2000;
«Основные средства» и «Доходные вложения в материальные ценности» - ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;
«Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» - ПБУ 17/02;
«Финансовые вложения» - ПБУ 19/02;
«Расходы по обычным видам деятельности» - ПБУ 10/99;
«Государственная помощь» - ПБУ 13/2000.
2. В разделе «Нематериальные активы» суммы начисленной амортизации по видам нематериальных активов показываются независимо от варианта учета амортизации с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов» либо амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».
3. При заполнении раздела «Расходы на освоение природных ресурсов» рекомендуется использовать порядок заполнения, принятый организацией для раздела «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», а также учитывать порядок списания их стоимости по расходам, давшим положительный результат, приведенный в главе 25 НК РФ.
* * *
В заключение отметим, что в данном материале отсутствует ссылка на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н. Это связано с тем, что многие правила, приведенные в Положении, противоречат нормам, зафиксированным в вышедших после его утверждения положениях по бухгалтерскому учету. С целью устранения дублирования правил бухгалтерского учета в нормативных документах принято решение о подготовке приказа об отмене Положения № 34н начиная с бухгалтерской отчетности 2004 г.
А. БАКАЕВ,
руководитель Департамента методологии
бухгалтерского учета и отчетности
Минфина России
Начать дискуссию