Принятие к вычету и восстановление НДС по недвижимости

Как восстанавливать НДС по недвижимости

Как следует из п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), ОС, НМА или имущественные права начинают использоваться в деятельности, которая не облагается НДС. А согласно п. 6 ст. 171 и ст. 171.1 НК РФ по недвижимому имуществу восстанавливать ранее принятый к вычету НДС нужно по специальным правилам: не единовременно, а в течение 10 лет в особом порядке.

Статья 171.1 НК РФ, описывающая случаи и особый порядок восстановления НДС, вступила в силу 01.01.2015. С этой же даты действует измененная норма п. 6 ст. 171 НК РФ. Однако говорить о том, что особый порядок восстановления НДС по недвижимости стал применяться только с 2015 года, неверно, так как старая редакция п. 6 ст. 171 НК РФ содержала правила, аналогичные по сути тем, что указаны в ст. 171.1 НК РФ.

Отметим, что в первом абзаце п. 6 ст. 171 НК РФ была и осталась норма, по которой к вычету принимается «входящий» НДС, предъявленный подрядчиками, застройщиками или техническими заказчиками при капитальном строительстве и приобретении объектов незавершенного капитального строительства.

Также известно, что согласно п. 2 ст. 170 НК РФ «входящий» НДС по приобретенному имуществу, включая ОС, не принимается к вычету, а включается в его стоимость, если оно используется в деятельности, не облагаемой НДС.

Кроме того, продолжает действовать п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы «входящего» НДС, предъявленные налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от обложения НДС операции:

– учитываются в стоимости имущества, включая ОС, используемого для осуществления операций, не облагаемых НДС;

– принимаются к вычету по имуществу, включая ОС, используемому для осуществления операций, облагаемых НДС;

– принимаются к вычету либо учитываются в стоимости имущества, включая ОС, в той пропорции, в которой оно используется для осуществления как облагаемых НДС, так и освобожденных от обложения НДС операций.

Но как применять вышеуказанные нормы НК РФ? Как принимать или не принимать к вычету «входящий» НДС по недвижимости и восстанавливать его, если мы часто точно не знаем заранее, как мы будем использовать построенное или купленное имущество? Да и вообще, в ходе стройки планы могут измениться.

Попробуем найти ответы на эти вопросы, изучив письма Минфина и ФНС и позицию налоговых органов.

Позиция ФНС и Минфина

Еще в 2008 году ФНС в Письме от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ (далее – Письмо ФНС России от 28.11.2008), согласованном с Минфином, отметила, что начиная с 01.01.2006 при строительстве объектов недвижимости (ОС) применяется специальный порядок восстановления сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет. В частности, ФНС сформулировала такие выводы:

из совокупности норм НК РФ следуют особые правила применения налоговых вычетов при строительстве недвижимости (ОС), предусматривающие ускоренные вычеты сумм НДС до ввода объектов в эксплуатацию;

«входящие» суммы НДС, предъявленные при строительстве или покупке объектов капитального строительства, принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся или приобретенные объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операциях; gосле ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение
10 лет в особом порядке.

Естественно, данное письмо основано на старых нормах. Формально оно не применимо к вступившей в силу 01.01.2015 ст. 171.1 НК РФ, несмотря на то, что эта статья, по сути, представляет собой часть абзацев п. 6 ст. 171 НК РФ в старой редакции, которые перенесли в другое место, выделив в отдельную статью.

В 2015 году достаточно оперативно ФНС в Письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@ указала:

– что ст. 171.1 НК РФ установлен специальный порядок восстановления сумм НДС, который применяется только в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу;

– что аналогичный порядок восстановления НДС по недвижимому имуществу (за исключением воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания) применялся и до 01.01.2015 согласно абз. 4 – 9 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Далее в названном письме написано, что восстанавливать НДС в особом порядке в течение 10 лет нужно и тогда, когда объекты недвижимости начинают использоваться только в операциях, не облагаемых НДС. Несмотря на то, что в письме не сказано, как принимать к вычету НДС, но из его логики следует, что правомерность вычета по НДС в данном случае вроде бы подразумевается.