Речь идет о ситуации принятия организацией решения о продаже актива, отраженного в бухгалтерском учете в качестве основного средства (допустим, здания, помещения, оборудования в связи с закрытием торговой точки, автомобиля, использовавшегося ранее в качестве демонстрационного образца – на тест-драйве). При этом ожидается, что процесс реализации актива займет продолжительное время (например, 5 – 6 месяцев). Каким образом должен быть организован учет продаваемого основного средства?
Про ОС по ПБУ
Здания, помещения, оборудование, автомобили, другие активы, предназначенные для использования в производстве, при выполнении работ, оказании услуг, сдаче в аренду, для управленческих нужд организации в течение продолжительного периода времени (более 12 месяцев), отражаются в бухгалтерском учете в качестве основных средств (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как товары на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность, основными средствами не признаются. Активы, предназначенные для продажи, являются частью МПЗ (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).
Отражение актива в составе ОС означает, что его стоимость списывается на расходы в течение срока полезного использования путем начисления амортизации. Правила такие. Начисление амортизационных отчислений:
начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения его стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;
прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта ОС либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;
не приостанавливается в течение срока полезного использования объекта ОС, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
На консервацию переводятся, как правило, объекты ОС, находящиеся в определенном технологическом комплексе или имеющие законченный цикл технологического процесса (п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[1]);
производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
На основании п. 29 ПБУ 6/01 объект ОС подлежит списанию с бухгалтерского учета при следующих обстоятельствах:
1) выбытие в таких случаях, как:
– продажа;
– прекращение использования вследствие морального или физического износа;
– ликвидация при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
– передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;
– передача по договору мены, дарения;
– внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
– выявление недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
– частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции;
2) неспособность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (когда объект постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо управленческих нужд организации).
Проблематика
В нашем случае на момент принятия решения о продаже ОС выбытия объекта не происходит, при этом он в будущем должен принести экономические выгоды (доход) в результате совершения сделки купли-продажи, а не в результате использования для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или управленческих нужд организации. Таким образом, актив перестает отвечать условиям его признания в бухгалтерском учете в качестве объекта ОС и становится по сути товаром. Сложность же заключается в том, что нормативными правовыми актами по бухучету не предусмотрен порядок переквалификации основных средств по причине изменения модели получения будущих экономических выгод.
Условия для переквалификации ОС
Каким образом поступать в подобных случаях (когда по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухучета не установлены способы ведения бухгалтерского учета), прописано в п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», введенном Приказом Минфина РФ от 28.04.2017 № 69н.
Итак, организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ ведения бухучета, исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. Для этих целей следует последовательно использовать следующие документы:
международные стандарты финансовой отчетности;
положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
рекомендации в области бухгалтерского учета.
По международным стандартам активы, классифицированные как внеоборотные, реклассифицируются в оборотные активы в момент, когда они удовлетворяют критериям классификации в качестве активов, предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»[2].
Основное правило такое:
Организация должна классифицировать внеоборотный актив (или выбывающую группу) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования.
Для этого актив (или выбывающая группа) должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии исключительно на условиях обычных и общепринятых при продаже таких активов, и его продажа должна быть высоковероятной. Продажа считается высоковероятной при следующих обстоятельствах:
за реализацию плана по продаже актива взялось руководство соответствующего уровня;
принимаются активные меры по поиску покупателя и выполнению плана;
активно ведутся действия по продаже актива по цене, которая является обоснованной в сравнении с его текущей справедливой стоимостью;
ожидается, что продажа будет закончена в течение одного года с даты реклассификации ОС в оборотный актив. Под влиянием событий или обстоятельств, не контролируемых организацией, период завершения продажи может превысить годичный срок при условии, что план по продаже актива остается в силе;
действия по выполнению плана по продаже указывают на то, что значительные изменения в плане или его отмена маловероятны;
вероятность одобрения сделки акционерами (если таковая требуется в соответствующей юрисдикции) высока.
Таким образом, основное средство, в отношении которого принято решение о его продаже, переквалифицируется в оборотный актив в том случае, если оно имеется в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии, продажа запланирована на обычных и общепринятых условиях и таковая (продажа) высоковероятна. Как следствие, амортизировать подобный внеоборотный актив, пока он классифицируется как предназначенный для продажи, не нужно (п. 25 МСФО (IFRS) 5). Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем переквалификации объекта ОС.
Обратите внимание
Проектом ФСБУ «Основные средства» предусмотрено, что данный стандарт не подлежит применению в отношении объектов, использование которых прекращено и возобновление использования которых не предполагается в связи с принятием решения об их продаже. В случае изменения способа получения экономических выгод от ранее признанного основного средства так, что оно больше не характеризуется совокупностью признаков для его учета в качестве ОС, организация должна переклассифицировать его в другой соответствующий актив.
Согласно проекту ФСБУ «Запасы» именно этот стандарт нужно будет применять для учета внеоборотных активов (за исключением финансовых активов), использование которых прекращено и возобновление использования которых не предполагается в связи с принятием решения об их продаже (долгосрочные активы к продаже).
Оценка актива при переклассификации ОС
В соответствии с п. 15 МСФО (IFRS) 5 организация должна оценивать внеоборотный актив, классифицированный как предназначенный для продажи, по балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (выбирается наименьшая величина). Для знания того, что следует понимать под этими стоимостями, следует ориентироваться на следующие определения из МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Термин | Определение |
Балансовая стоимость | Сумма, в которой актив признается после вычета сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от его обесценения |
Убыток от обесценения | Сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму |
Возмещаемая сумма | Большее из двух значений: справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу или ценность его использования |
Справедливая стоимость | Цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки |
В то же время в проекте ФСБУ «Запасы» указано: себестоимостью долгосрочных активов к продаже на момент переклассификации соответствующих внеоборотных активов считается балансовая стоимость переклассифицированных внеоборотных активов.
С учетом изложенного и положений ПБУ 6/01 внеоборотный актив, классифицированный как предназначенный для продажи, можно оценивать по балансовой стоимости, которая представляет собой первоначальную стоимость или текущую (восстановительную) стоимость (в случае проведения переоценки) ОС за минусом суммы накопленной амортизации.
После переквалификации внеоборотного актива может быть проведена его оценка с целью доведения его стоимости до чистой стоимости продажи (справедливая стоимость минус затраты на продажу). Это предусмотрено и ПБУ 5/01, и проектом ФСБУ «Запасы».
ПБУ 5/01 | ФСБУ «Запасы» |
Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости | Если сформированная в бухгалтерском учете стоимость запасов превышает их чистую стоимость продажи, запасы уцениваются до чистой стоимости продажи. Признаками возможного превышения текущей стоимости запасов над их чистой стоимостью продажи являются среди прочего: – моральное устаревание запасов; – потеря ими своих первоначальных качеств; – снижение их рыночной стоимости; – сужение рынков сбыта запасов и др. Если чистая стоимость продажи ранее уцененных запасов повышается, такие запасы дооцениваются до их чистой стоимости продажи, но не выше их себестоимости (только в пределах ранее признанной уценки) |
Таким образом, при необходимости стоимость долгосрочного актива к продаже может быть оценена на отчетную дату с учетом чистой стоимости продажи, разница в виде превышения фактической себестоимости над чистой стоимостью продажи – это резерв по снижение стоимости материальных ценностей, формируемый за счет финансовых результатов. В бухгалтерском учете в данном случае делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91‑2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счета 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей».
Долгосрочный актив к продаже в отчетности
Согласно п. 38 МСФО (IFRS) 5 организация должна представлять внеоборотный актив, классифицированный как предназначенный для продажи, отдельно от других активов в отчете о финансовом положении (у нас это бухгалтерский баланс). Аналогичное правило закреплено и в проекте ФСБУ «Запасы»:
Долгосрочные активы к продаже учитываются в качестве оборотных активов обособленно от запасов.
Если критерии для переквалификации ОС в товар были удовлетворены после отчетного периода, организация не должна классифицировать внеоборотный актив как предназначенный для продажи в выпускаемой за тот период финансовой отчетности. Однако если это произошло после отчетного периода, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску, то организация должна раскрыть в примечаниях следующую информацию (п. 12 МСФО (IFRS) 5):
– описание внеоборотного актива;
– описание фактов и обстоятельств, ведущих к предполагаемому выбытию, ожидаемый способ и срок выбытия.
И еще один момент. В отчетах о финансовом положении за предыдущие периоды не нужно реклассифицировать или корректировать суммы, представленные по внеоборотным активам, классифицированным как предназначенные для продажи в текущем периоде (п. 40 МСФО (IFRS) 5).
По поводу бухгалтерского счета, который необходимо выбрать для учета долгосрочных активов к продаже… С одной стороны, внеоборотный актив переводится в состав оборотных активов, с другой – в отчетности он должен быть отражен обособленно от других оборотных активов. Специального синтетического счета для учета представленных активов План счетов[3] не содержит, вводить свой нецелесообразно по следующей причине.
Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.
С субсчетами к уже имеющимся синтетическим счетам все намного проще.
Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.
Для учета внеоборотных активов, классифицированных как предназначенные для продажи, можно использовать счет 41 «Товары», введя к нему дополнительный субсчет, допустим 41‑5 «Долгосрочные активы к продаже».
Пример
Организация в сентябре 2017 года закрыла одну из торговых точек, в связи с чем принято решение о продаже помещения, балансовая стоимость которого по состоянию на 30.09.2017 составляет 1 580 000 руб. (2 500 000 (первоначальная стоимость) – 920 000. (накопленная сумма амортизации)). Ожидается, что помещение будет продано за 5 000 000 руб., затраты по подготовке к продаже составят 500 000 руб., поэтому резерв под снижение стоимости актива создавать не нужно.
Помещение продано в феврале 2018 года за 5 428 000 руб., в том числе НДС – 828 000 руб. (в этом же месяце зарегистрирован переход права собственности к покупателю), затраты по подготовке к продаже составили 480 000 руб.
К синтетическому счету 01 «Основные средства» организацией открыты дополнительные субсчета:
– 01‑1 «Основные средства, находящиеся в эксплуатации»;
– 01‑3 «Основные средств, подлежащие переквалификации в оборотные активы».
Продажа помещений для организации не является основной деятельностью.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
По состоянию на 30.09.2017 | |||
Отражена первоначальная стоимость объекта ОС – помещения, подлежащего переквалификации в оборотный актив, предназначенный для продажи | 01-3 | 01-1 | 2 500 000 |
Отражена сумма накопленной амортизации по помещению | 02 | 01-3 | 920 000 |
Переведен объект основных средств – помещение в состав оборотных активов, предназначенных для продажи, по балансовой стоимости | 41-5 | 01-3 | 1 580 000 |
На дату возникновения затрат по подготовке к продаже | |||
Отражены затраты по подготовке помещения к продаже | 97 | 10, 60, 69, 70 и т. д. | 480 000 |
В феврале 2018 года | |||
Отражены доходы от продажи основного средства – помещения, переквалифицированного в оборотный актив, предназначенный для продажи | 62 | 91-1 | 5 428 000 |
Начислен НДС в связи с продажей помещения | 91-2 | 68-НДС | 828 000 |
Включена стоимость помещения в состав прочих расходов | 91-2 | 41-5 | 1 580 000 |
Включены затраты по подготовке помещения к продаже в состав прочих расходов | 91-2 | 97 | 480 000 |
* * *
При принятии решения о продаже основного средства может возникнуть необходимость его перевода в состав оборотных активов при соблюдении соответствующих условий: актив имеется в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии, продажа запланирована на обычных и общепринятых условиях, продажа является высоковероятной. Перевод ОС в состав оборотных активов по балансовой стоимости (для этих целей можно использовать счет 41, открыв к нему специальный дополнительный субсчет «Долгосрочные активы к продаже») означает, что начисление амортизации по нему прекращается. В бухгалтерском балансе информацию о таких активах, пока они не проданы, нужно отражать в составе оборотных активов отдельно от других запасов.
[1] Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.
[2] Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н.
[3] Утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
Начать дискуссию