Учет расходов общего характера в некоммерческих организациях

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ определено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Поскольку плательщиками налога на прибыль признаются все российские организации независимо от их статуса, НКО, осуществляющие предпринимательскую деятельность, для целей исчисления налога на прибыль вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на общих основаниях.

Что касается общехозяйственных и прочих расходов «общего» характера, то вначале позиция Минфина России заключалась в том, что налогоплательщик, осуществляющий наряду с общественной деятельностью коммерческую, вправе уменьшить полученные доходы на расходы, непосредственно направленные для осуществления коммерческой деятельности. В случае же, когда невозможно произвести раздельный учет понесенных расходов, расходы для ведения предпринимательской деятельности, направленной на получение доходов, определяются пропорционально доле поступлений от коммерческой деятельности в суммарном объеме всех поступлений (см., например, Письма Минфина России от 18.03.2009 N 03-03-06/4/17, от 25.05.2007 N 03-11-04/2/141, от 31.10.2005 N 03-03-04/4/73).

В тех случаях, когда налоговые органы на местах применяли при проверках налогоплательщиков другой подход, на сторону некоммерческих организаций вставали суды (см., например, Постановления ФАС СЗО от 06.07.2009 по делу N А56-50333/2008, ФАС МО от 14.04.2009 N КА-А40/2761-09 по делу N А40-24265/08-20-55 (Определением ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-9631/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора)). Они указывали, что в Налоговом кодексе нет положений, согласно которым расходы НКО, относимые к общехозяйственным (на выплату заработной платы административно-управленческого персонала, начисления на заработную плату, аренду, оплату коммунальных услуг и др.), должны производиться за счет целевых средств, поступающих на содержание такой организации.

Однако в дальнейшем позиция Минфина поменялась и его чиновники стали отказывать НКО в праве распределения общехозяйственных расходов между коммерческой и некоммерческой деятельностью. Подобный отказ содержится, например, в Письмах от 18.04.2013 N 03-03-06/4/13345, от 02.08.2013 N 03-03-06/4/31096, от 20.01.2010 N 03-03-06/4/4. Свою позицию в них финансисты объясняли тем, что положения п. 1 ст. 272 НК РФ действуют в отношении доходов и расходов, формирующих налоговую базу налогоплательщика в соответствии со ст. 274 НК РФ как разницу между суммами полученных доходов и расходов. Распределение таких расходов требуется налогоплательщику только в случае ведения им видов предпринимательской деятельности, для которых установлены разные режимы налогообложения.

Следовательно, порядок распределения расходов, установленный в ст. ст. 252 и 272 НК РФ, применяется в отношении расходов, произведенных налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А для НКО гл. 25 НК РФ не предусмотрено пропорциональное деление затрат между коммерческой и неком-мерческой деятельностью. То есть, по мнению Минфина, все общехозяйственные расхо-ды НКО, осуществляющей наряду с некоммерческой и коммерческую деятельность, должны производиться за счет целевых средств, поступающих на содержание такой организации. В связи с чем подобные затраты не должны уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль.

В настоящее же время представители этого ведомства вернулись к своей изначальной точке зрения. В Письме от 23.01.2015 N 03-03-06/4/2051, исходя из норм, установленных пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ, финансисты отметили следующее:

«…в том случае, если налогоплательщик, применяющий в налоговом учете метод начисления, осуществляет какие-либо расходы, относящиеся к нескольким видам деятельности, по которым ведется обособленный учет, их распределение осуществляется с учетом положений статьи 272 НК РФ.

Пунктом 1 данной статьи НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, если некоммерческая организация, применяющая в налоговом учете метод начисления, производит какие-либо общехозяйственные расходы, связанные как с деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений, так и с предпринимательской деятельностью, и при этом невозможно однозначно установить, что такие расходы не осуществляются в рамках ведения деятельности исключи-тельно за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений, такие расхо-ды не могут быть в полном объеме учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяемой в отношении доходов, полученных от предприниматель-ской деятельности некоммерческой организации.

При этом отнесение подобных расходов в полном объеме к расходам, произведенным за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, при наличии обособленного учета, по нашему мнению, допускало бы различное применение норм законодательства о налогах и сборах к коммерческим и некоммерческим организациям и в силу этого противоре-чит принципу равенства налогообложения. Между тем, как указывается в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.11.2005 N 412-О, поскольку налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются все российские организации независимо от их статуса как коммерческих или некоммерческих, некоммерческие организации для целей исчисления налога на прибыль организаций вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на общих основаниях, учитывая в том числе установленные условия признания произведенных затрат расходами и порядок составления расчета налоговой базы.

Таким образом, распределение таких расходов некоммерческих организаций между разными видами деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации), по мнению Департамента, осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ…».

С данной точкой зрения согласны и налоговые органы. Так, аналогичная вышеизложенной позиция была доведена до нижестоящих налоговых органов для использования в работе и до налогоплательщиков Письмом ФНС России от 09.07.2015 N ЕД-4-3/11983@ "О направлении разъяснений по учету расходов НКО".