Резерв на выплату вознаграждений: что делать с остатком на конец года

Порядку формирования и использования резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (а также резерва на оплату отпусков) посвящена ст. 324.1 НК РФ. В статье рассмотрим вопрос, который нередко приводит на практике к налоговым спорам. Что делать с остатком резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год, если начисления в резерв производятся в текущем году, а выплаты за счет него – в следующем, когда будут посчитаны годовые результаты?

Напомним порядок резервирования

К расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 253 и п. 24 ст. 255 НК РФ, отнесены, в частности, расходы на оплату труда в виде отчислений в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые на основании ст. 324.1 НК РФ.

Как указывается в п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли налогоплательщиками, использующими метод начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм отчислений в резервы признается дата их начисления, а не дата выплаты денежных средств за счет созданного резерва.

В пунктах 1 – 5 ст. 324.1 НК РФ установлен порядок формирования и использования резерва на оплату отпусков работникам. Так, в п. 1 отмечается, что налогоплательщик обязан отразить в учетной политике способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в названный резерв.

Налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов с этих расходов. При этом процент отчислений в обозначенный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность на конец налогового периода проводить инвентаризацию созданного резерва на оплату отпусков. При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Пунктом 4 названной статьи определяется порядок уточнения суммы остатка резерва на оплату отпусков, переносимого на следующий налоговый период, а в п. 5 установлена обязанность налогоплательщика включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода сумму остатка недоиспользованного в этом периоде резерва на оплату отпусков в том случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать такой резерв.

Итак, первые пять из шести пунктов ст. 324.1 НК РФ посвящены резерву предстоящих расходов на оплату отпусков (расчету предельного размера резерва, определению на конец года суммы его недоиспользованного остатка или перерасхода), а в п. 6 указанной статьи говорится, что налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в аналогичном порядке.

Суды об «аналогичном порядке»

В пункте 6 ст. 324.1 НК РФ предусматривается, что отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляются налогоплательщиком в порядке, аналогичном тому, что установлен в п. 1 – 5 указанной статьи для резервов на оплату отпусков.

При этом, как отметил ФАС СЗО в Постановлении от 07.06.2011 по делу № А56-50454/2010, аналогичный порядок формирования указанных резервов состоит в предоставленном законодателем налогоплательщику праве учитывать спорные затраты в период их формирования, а не в период фактического несения этих затрат с обеспечением принципа равномерности их отнесения в состав затрат в течение налогового периода путем учета процентной доли предполагаемого общего размера.

Таким образом, под аналогичным порядком имеется в виду предоставленная налогоплательщику, использующему метод начисления, возможность отнести сумму сформированного на выплату годовых премий резерва в состав расходов по налогу на прибыль в том налоговом периоде, к которому фактически относится соответствующий расход (премия, выплачиваемая по результатам работы за соответствующий налоговый период – календарный год).

НК РФ не содержит понятия «недоиспользованные суммы резерва». Вот как этот вопрос решается в арбитражной практике.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 27.11.2012 по делу № А55-8288/2012 отмечено, что недоиспользованный резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год – это сумма превышения между начисленным вознаграждением по итогам работы за год и суммой фактически планируемого к выплате вознаграждения.

Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год по своей сути отличается от резерва на оплату отпусков. Неиспользованный резерв на оплату отпуска – это неиспользованные дни отпуска, за которые не начисляются отпускные и, как следствие, не используется резерв. Недоиспользованный резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год – это разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями.

Аналогичным образом остаток неиспользованного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год (годовых премий) определяется в постановлениях АС ЦО от 06.06.2017 по делу № А35-220/2016, ФАС ВСО от 25.10.2013 по делу № А33-18295/2012.

Из содержания вышеуказанных норм ст. 324.1 НК РФ следует, что в случае превышения суммы резерва, перенесенного на следующий год, над суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за отчетный год, указанная сумма превышения согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода только в том случае, если налогоплательщиком было принято решение не формировать соответствующий резерв в следующем налоговом периоде.

На конкретном примере

В качестве примера рассмотрим недавнее Постановление АС МО от 02.11.2018 № Ф05-18088/2018 по делу № А40-243116/2017, где рассматривался налоговый спор по поводу переноса остатка резерва на выплату годового вознаграждения. Обозначим основные претензии налоговиков и аргументы, которые привели арбитры, поддержавшие налогоплательщика.

Доводы налоговой инспекции

Нарушен установленный порядок резервирования. В решении ИФНС указывается, что обществом в учетной политике для целей налогообложения либо в иных локальных актах не были определены способ резервирования, порядок расчета предельной суммы отчислений в резерв, а также обоснованный критерий уточнения на последнюю дату текущего налогового периода остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период.

На этом основании налоговым органом, со ссылкой на п. 4 ст. 324.1 НК РФ, как обязывающий налогоплательщика уточнять сумму ранее созданного резерва на выплату годовых премий, сделан вывод о нарушении обществом установленного порядка признания в целях налогообложения суммы соответствующего резерва.

Завышен резерв на выплату годовых премий сотрудникам. По результатам проверки налоговым органом было установлено, что в проверяемом периоде (2013 – 2015 годы) обществом согласно приказам об учетной политике создавался и использовался резерв на выплату годовых премий сотрудникам (см. таблицу).

Тыс. руб.

Таким образом, в решении ИФНС был сделан вывод, что обществом в проверяемом периоде завышался резерв на выплату годовых премий сотрудникам в следующих размерах: в 2013 году – на 15 758 тыс. руб.; в 2014 году – на 27 675 тыс. руб.; в 2015 году – на 30 715 тыс. руб. Вышеуказанные суммы резерва, по мнению налогового органа, общество должно было включить в состав налоговой базы за 2013, 2014 и 2015 годы соответственно. Налоговым органом было установлено, что завышение резерва на выплату годовых премий сотрудникам общества повлекло за собой занижение облагаемой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде и привело к неуплате налога порядка 14 830 тыс. руб. Также обществу были доначислены соответствующие суммы пеней и штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Получена необоснованная налоговая выгода. Налоговым органом в решении было указано, что сумма годовых премий, фактически начисленных и выплаченных сотрудникам общества, превышает использование резерва; факт выплаты части премии по итогам работы за год, а также уплаты страховых взносов не за счет средств созданного резерва подтверждает неполное использование обществом резерва и сознательное (умышленное) занижение базы по налогу на прибыль.

Таким образом, общество, по мнению налогового органа, осуществляло самостоятельную корректировку сумм налога на прибыль путем создания резерва на выплату годовых премий, который не использовало в полном объеме.

Исходя из вышеизложенного, налоговый орган сделал вывод о том, что общество за счет создания излишнего резерва на выплату годовых премий своим сотрудникам и переноса неиспользованного остатка такого резерва на следующий налоговый период получало необоснованную налоговую выгоду, сознательно нанося ущерб бюджету РФ.

Аргументы арбитров

Судьи посчитали решение инспекции в указанной части подлежащим признанию незаконным по следующим основаниям.

О нарушении установленного порядка резервирования. В локальном нормативном акте общества (положении о зарплате, годовом бонусе, премировании и льготах) установлено, что годовой бонус по результатам работы (премия по итогам работы за год) зависит от принятой в компании системы оценки уровня выполнения и перевыполнения индивидуальных планов работы, выполнения общих планов территорий, отделов, компании. При этом годовой бонус обычно выплачивается в течение I квартала года, следующего за расчетным годом.

Годовая премия не начисляется и не выплачивается в том случае, если трудовые отношения с работником прерываются до окончания календарного (финансового) года по любому основанию. В этой связи по состоянию на конец каждого календарного года обществом фактически проводилась инвентаризация соответствующего резерва, что подтверждается расчетами резерва по выплате годовых премий сотрудникам от 31.12.2013, 31.12.2014 и 31.12.2015, представленными в налоговый орган. На основе проведенной инвентаризации размер сформированного обществом резерва на выплату годовых премий фактически уточнялся для каждого сотрудника, состоявшего на конец соответствующего календарного года в трудовых отношениях с обществом.

Таким образом, фактически использовавшийся обществом порядок расчета суммы резерва на выплату годовой премии и уточнения размера его остатка на конец соответствующего налогового периода (календарного года) является экономически обоснованным и соответствует требованиям налогового законодательства РФ.

Ссылаясь на то, что обществом в учетной политике недостаточно подробно прописан этот порядок, налоговый орган тем не менее не указывает, какие конкретно нормы закона были нарушены обществом и что конкретно было сделано обществом неверно при фактически примененном порядке расчета суммы резерва.

Более того, приведенный выше порядок расчета суммы резерва, фактически использовавшийся обществом при его формировании и уточнении на конец 2013, 2014 и 2015 годов, налоговым органом не оспаривается с точки зрения его экономической обоснованности и соответствия налоговому законодательству РФ.

Само по себе отсутствие в учетной политике формализованных правил расчета резерва на выплату годовых премий и уточнения размера его остатка, переносимого на следующий налоговый период, не является основанием для доначисления налогов с учетом того, что фактически применяемый обществом порядок расчета резерва соответствует закону.

Тем более налоговому органу и в ходе проверки, и при рассмотрении возражений предоставлялись объяснения и документы (расчеты, регистры, др.), подробно описывающие применяемый обществом порядок расчета резерва. Фактически примененный порядок расчета суммы резерва был раскрыт налоговому органу при проведении проверки.

О завышении резерва на выплату годовых премий сотрудникам. Как отмечено в судебном решении, за счет средств созданного обществом в текущем налоговом периоде резерва на выплату годовых премий сотрудникам фактически выплачивалась годовая премия в следующем налоговом периоде.

При этом сумма создаваемого в текущем периоде резерва не превышала сумму фактически выплаченных в следующем периоде годовых премий, что подтверждается и самим налоговым органом в решении.

Так, в 2013 году был создан резерв на сумму 12 874 тыс. руб. (без учета страховых взносов), а сумма фактически начисленных и выплаченных сотрудникам в 2014 году годовых премий за этот же период составила 18 599 тыс. руб. (без учета страховых взносов). (Соответственно, в 2014 году был создан резерв на сумму 27 128 тыс. руб., выплачено в 2015 году годовых премий за этот же период – 33 116 тыс. руб.; в 2015 году создан резерв на сумму 36 476 тыс. руб., выплачено в 2016 году годовых премий 41 215 тыс. руб.). То есть сумма созданного обществом в 2013, 2014 и 2015 годах резерва на выплату годовой премии была полностью им использована в 2014, 2015 и 2016 годах соответственно.

Сумма фактически выплаченных обществом своим сотрудникам годовых премий в 2014, 2015 и 2016 годах всякий раз превышала сумму ранее созданного (начисленного) на эти цели резерва в 2013, 2014 и 2015 годах соответственно.

С учетом такого превышения начисление и выплата годовых премий производились обществом частично за счет резерва, сформированного (начисленного) в предыдущем (расчетном) периоде (календарном году), а частично (в части соответствующей суммы превышения) – за счет средств резерва, созданного (начисленного) в текущем периоде (календарном году).

Таким образом, сумма соответствующего превышения (то есть положительная разница между суммой фактически выплаченных в текущем году годовых премий с учетом страховых взносов и суммой начисленного в предыдущем году на эти цели резерва) покрывалась за счет средств резерва, сформированного (начисленного) в текущем периоде (году).

В Постановлении № Ф05-18088/2018 арбитры АС МО отметили, что при разрешении вопроса о том, имеется ли у налогоплательщика остаток неиспользованного резерва на выплату годовых премий в налоговом учете, необходимо принимать во внимание специфику резерва на выплату годовых премий и руководствоваться правилами налогового учета, установленными ст. 324.1 НК РФ, исходя из подходов, используемых при их толковании в сложившейся правоприменительной практике.

С учетом превышения суммы фактически выплаченных в текущем периоде годовых премий и начисленных на них страховых взносов над суммой созданных на эти цели в предшествующем периоде резервов, по итогам работы за который выплачивается годовая премия, у общества в налоговом учете по состоянию на конец 2013, 2014 и 2015 годов не имелось остатка неиспользованного резерва.

Использование предлагаемого инспекцией подхода к толкованию положений ст. 324.1 НК РФ приводит к необходимости включения создаваемого (начисляемого) налогоплательщиками резерва на выплату годовых премий в его полном объеме в состав внереализационных доходов на конец соответствующего налогового периода (календарного года), по итогам работы за который выплачивается годовая премия (то есть в том же самом периоде, в котором такой резерв начисляется и относится в состав расходов для целей налогообложения прибыли).

По мнению арбитров, при таком подходе налоговиков:

– делается бессмысленным формирование (начисление) резерва в текущем календарном году, поскольку на конец такого года налогоплательщик всякий раз будет вынужден в полном объеме включать сумму ранее созданного резерва в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль;

– не учитывается действительная воля законодателя, которая была направлена на то, чтобы предоставить налогоплательщикам, использующим метод начисления, законную возможность включать сумму создаваемого ими резерва на выплату годовых премий в состав расходов по налогу на прибыль в том налоговом периоде, в котором такой резерв создается (начисляется) и к которому фактически такой вид расхода, как годовая премия, и относится.

Данные выводы подтверждаются сложившейся судебной практикой (см., например, постановления АС ЦО от 06.06.2017 по делу № А35-220/2016, ФАС ВСО от 25.10.2013 по делу № А33-18295/2012, ФАС ПО от 27.11.2012 по делу № А55-8288/2012).

О получении необоснованной налоговой выгоды. Арбитры отметили, что налоговым органом не было учтено следующее. Решение о формировании обществом в налоговом учете резерва на выплату годовой премии принималось исходя из предоставленной ст. 324.1 НК РФ возможности. При этом формирование соответствующего резерва не могло быть направлено на получение необоснованной налоговой выгоды исходя из того, что обществом были фактически понесены расходы на выплату своим сотрудникам годовых премий за счет средств ранее созданного для этих целей резерва, а факт выплаты годовых премий документально подтвержден и налоговым органом не оспаривается, равно как и соответствие таких расходов всем необходимым законодательным критериям для их учета в целях налогообложения прибыли.

Полученная обществом налоговая выгода в виде уменьшения базы по налогу на прибыль на сумму созданного резерва на выплату годовых премий не содержит признаков необоснованной налоговой выгоды, указанных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Формирование рассматриваемого резерва в налоговом учете общества имело своей единственной целью отражение соответствующего расхода на выплату годовой премии в том налоговом периоде, к которому данный расход фактически относится, то есть соблюдение одного из базовых принципов метода начисления, установленного в п. 1 ст. 272 НК РФ, и, соответственно, определение экономически обоснованного и достоверного размера налоговой базы за соответствующий налоговый период. Таким образом, выплата обществом годовой премии своим работникам за результаты труда по итогам предыдущего налогового периода (календарного года) в следующем периоде (календарном году) не изменяет порядок формирования налогооблагаемой прибыли за тот период (календарный год), по результатам за который была выплачена данная премия.

Следовательно, вывод налоговой инспекции о том, что обществом не в полном объеме был использован резерв, за счет излишнего создания которого была получена необоснованная налоговая выгода, является необоснованным и неправомерным.