Когда дополнительные выплаты по договорам увеличивают базу по НДС

В соответствии со ст.162 НК РФ, НДС облагаются следующие суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг):

• суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК);

• суммы в виде процентов (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, а также суммы процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента по ставкам рефинансирования(подп. 3 п. 1 ст. 162 НК);

• полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора. Но только в случае, когда страхуемые обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, а страхователь применяет положения пункта 5 статьи 170 НК. Исключение составляют страховые выплаты, связанные с обязательствами по поставкам товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС по ставке 0 процентов, — с таких поступлений НДС платить не нужно (подп. 4 п. 1 ст. 162 НК).

Рассмотрим наиболее распространенные ситуации, связанные с получением от контрагентов дополнительных выплат по договору, а также порядка исчисления НДС при их получении.

Штрафы, пени, неустойки по хозяйственным договорам

Порядок налогообложения НДС сумм неустойки по договору зависит от того, связана ли она с оплатой товаров (работ, услуг).

• Неустойка не связана с оплатой товаров (работ, услуг)

Как правило, получение неустойки связано с тем, что покупатель (заказчик) не исполняет или исполняет ненадлежащим образом условия договора.

Самый распространенный пример — покупатель несвоевременно рассчитался с поставщиком. Задерживая оплату за товар, покупатель неправомерно пользуется деньгами, которые он должен был отдать поставщику.

В подобных случаях полученная неустойка не связана с оплатой товаров (работ, услуг). Она рассматривается как штрафная санкция за просрочку исполнения обязательств и в налоговую базу по НДС не включается. На этом же основании не нужно начислять НДС и на законные проценты, которые продавец вправе взыскивать с контрагента по статье 317.1ГК РФ.

Это связано с тем, что законные проценты тоже начисляют не за реализованные товары, а за пользование чужими денежными средствами. По своей сути они аналогичны процентам за коммерческий кредит, которые также не увеличивают налоговую базу по НДС.

Аналогичные разъяснения представлены в письме Минфина от 03.08.2016 № 03-03-06/1/45600. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (постановление Президиума ВАС от 05.02.2008 № 11144/07).

Еще один пример — если покупатель в одностороннем порядке отказался от договора и выплатил продавцу компенсацию.

Такая выплата не связана с оплатой по договору, поэтому не включается в налоговую базу по НДС (письмо Минфина от 07.02.2017 № 03-07-08/6476).

• Неустойка связана с оплатой заказа

Бывают ситуации, когда неустойка непосредственно связана с оплатой поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Например, неустойка за сверхнормативный простой транспорта, размер который согласован сторонами в договоре транспортной экспедиции или перевозки. Если заказчик задерживает транспорт сверх заранее обусловленного времени, он выплачивает экспедитору (перевозчику) штраф, величина которого зависит от продолжительности простоя.

Такие неустойки связаны с оплатой оказанных услуг, поэтому их нужно включить в налоговую базу по НДС (письмо Минфина от 01.04.2014 № 03-08-05/14440).

Следует отметить, что в некоторых случаях поступившие от покупателя средства в договоре именуются неустойкой (штрафом, пенями, процентами), но по существу являются элементом ценообразования — скрытой формой оплаты. При поступлении таких сумм их необходимо включить в налоговую базу по НДС (письма Минфина от 03.08.2016 № 03-03-06/1/45600 и от 04.03.2013 № 03-07-15/6333).

Следует обратить внимание, покупатель не имеет право на принятие к вычету НДС по неустойке (штрафу, пеням), уплаченной поставщику по его требованию за ненадлежащее исполнение договорных обязательств. Даже в том случае, если на сумму неустойки поставщик выставил счет-фактуру с выделенным НДС.

Это связано с тем, что входной НДС принимается к вычету только по приобретенному имуществу (работам, услугам, имущественным правам). Вычет по НДС с неустойки не предусмотрен (п.2 ст.171 НК РФ).

В том случае, если полученная от поставщика неустойка квалифицируется как сумма, связанная с оплатой товаров (работ, услуг), с которой поставщик обязан заплатить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК) и оформить счет-фактуру. Передавать счет-фактуру покупателю, заплатившему неустойку, поставщик не имеет права. Поэтому даже при наличии счета-фактуры НДС с суммы неустойки покупатель к вычету НДС не принимает.

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 14.02.2012 № 03-07-11/41, ФНС от 18.03.2016 № СД-3-3/1141.

Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Некоторые суды исходят из того, что выплаченные поставщикам (исполнителям) неустойки за нарушение договорных обязательств покупателями (заказчиками) не являются платой за приобретенное ими имущество (работы, услуги). Следовательно, принимать к вычету НДС, предъявленный поставщиком (исполнителем) с неустойки, нельзя (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2011 № А75-9034/2010).

Однако есть примеры судебных решений, из которых следует: покупатель (заказчик) может принять к вычету сумму НДС, уплаченную с неустойки, если поставщик (исполнитель) в нарушение установленных правил выставил ему счет-фактуру с выделенной суммой налога. Такой вывод, в частности, содержится в постановлении ФАС Московского округа от 16.10.2012 № А40-11357/12-140-54.

• Премии, полученные от поставщика

При получении организацией-покупателем от поставщика денежной суммы по результатам продаж за определенный период (стимулирующих выплат, дилерских премий) возникает вопрос о необходимости включения указанной суммы в налоговую базу по НДС.

При ответе на данный вопрос следует учитывать, что получение покупателем премий от поставщика не связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Ведь не поставщик оплачивает реализованные им товары, а, наоборот, покупатель обязан рассчитаться за эти товары с поставщиком (п. 1 ст. 454 ГК).

Выручку (т. е. налоговую базу по НДС) у покупателя будут формировать поступления от тех, кому он в дальнейшем будет перепродавать приобретенную продукцию (п. 1 ст. 154 НК). А премии, которые покупатель получает от поставщика, к этим поступлениям никакого отношения не имеют.

Премии, полученные от поставщика, носят исключительно стимулирующий характер. Они мотивируют покупателя расширять сотрудничество с поставщиком, отдавать предпочтение именно его продукции, увеличивать товарооборот.

Как правило, такие премии связаны с достижением определенных качественных показателей. Например, поставщик может премировать покупателя за приобретение заранее оговоренного объема и ассортимента товаров в установленный период времени. Или за досрочную (по сравнению с условиями договора) оплату поставленных товаров.

Поскольку премии, полученные от поставщика, не включаются в выручку от реализации у покупателя, они не увеличивают налоговую базу по НДС в соответствии с пп. 2п. 1 ст. 162 НК.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 16.08.2017 № 03-07-11/52516, от 09.10.2013 № 03-07-11/42059.

Следует отметить, что если по условиям договора премия (стимулирующая выплата) снижает стоимость отгруженных товаров (т. е. является скидкой), то ее получение уменьшит сумму НДС, ранее принятую к вычету. Эту сумму нужно будет восстановить, увеличив налоговую базу. Такой порядок следует из положений п. 2.1ст. 154 НК.

Обеспечительный платеж

Уплата НДС с обеспечительного(гарантийного) платежа зависит от того, для обеспечения какого обязательства он был вам перечислен.

Обеспечительный платеж облагается НДС, если у вас одновременно выполняются следующие условия(пп. 2 п. 1,п. 2 ст. 162 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360):

• договор, по которому получен обеспечительный платеж, предусматривает зачет этого платежа в счет оплаты реализуемых товаров (работ, услуг);

• реализация товаров (работ, услуг) облагается НДС.

НДС в такой ситуации учитывайте как при получении аванса, поскольку обеспечительный платеж становится предоплатой по предстоящей поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

В судебной практике есть точка зрения, согласно которой обеспечительный платеж не включается в налоговую базу по НДС до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты.

Это связано с тем, что он не выполняет платежную функцию в момент его получения и не может рассматриваться как частичная оплата в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), пока он не зачтен (постановлениеФАС Поволжского округа от 24.07.2014 (оставлено в силе Определением Верховного Суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064)).

Однако, учитывая позицию Минфина России, вероятность претензий со стороны налоговых органов очень высока.

Обеспечительный платеж не облагается НДС, если приведенные вышеусловия не соблюдаются. Так, НДС не нужно начислять в следующих случаях:

• реализация товаров (работ, услуг) не облагается НДС (пп. 2 п. 1,п. 2 ст. 162НК РФ);

• вы вернули обеспечительный платеж покупателю, поскольку предусмотренные договором обстоятельства не наступили. Например, по договору обеспечительный платеж засчитывается в качестве неустойки при нарушении сроков оплаты за товары. Однако такого нарушения не было;

• обеспечительный платеж зачтен в качестве неустойки по договору (кроме случаев, когда такая неустойка является скрытой формой оплаты товаров, работ, услуг). Это следует из пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946, постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07;

• обеспечительный платеж зачтен в счет возмещения убытков. При возмещении убытков нет реализации, и эти суммы с ней не связаны. Поэтому в налоговую базу по НДС они не включаются. Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, п. 2 ст. 15ГК РФ, письмо Минфина России от 22.02.2018 № 03-07-11/11149.

Задаток

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380ГК РФ).

Особенности соглашения о задатке:

1. Соглашение о задатке должно быть заключено в письменной форме (п. 2 ст. 380 ГК РФ).

2. Если обеспечиваемое обязательство будет прекращено по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения (ст. 416ГК РФ), то задаток возвращается (п. 1 ст. 381 ГК РФ).

3. Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если договор нарушила сторона, получившая задаток, то она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ).

4. По соглашению сторон задатком может быть обеспечено исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором (ст. 429 ГК РФ), если иное не установлено законом (п. 4 ст. 380 ГК РФ).

Существенными условиями соглашения о задатке являются:

• условие о сумме задатка (п. 1 ст. 380 ГК РФ);

• условие об обязательстве, в обеспечение которого предоставляется задаток (п. 1 ст. 380 ГК РФ).

По мнению специалистов Минфина России, основная функция задатка — платежная. Поэтому исчисление НДС со всей его суммы налогоплательщик должен начислить в том же порядке, что и с сумм поступившей предоплаты.

То есть налоговую базу по НДС на сумму задатка нужно увеличить в том квартале, в котором поставщик (исполнитель, подрядчик) получил его от покупателя (заказчика) (письмо Минфина России от 20.02.2011 № 03-07-11/25). Это касается ситуаций, когда задаток получен в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору, предметом которого является реализация, облагаемая НДС.

Если задаток получен как средство обеспечения исполнения обязательств по операциям, которые объектом обложения НДС не являются, платить с него налог не нужно (письмо ФНС России от 17.01.2008 № 03-1-03/60).

Возмещение продавцом покупателю расходов на устранение сумм ущерба

На практике встречаются такие ситуации, когда организация приобретает товар, в котором впоследствии обнаруживаются недостатки. Устранив брак за свой счет, организация направляет в адрес поставщика претензию, которую поставщик признает и возмещает расходы на устранение брака. В таком случае у покупателя возникает вопрос: должен ли он начислить НДС при получении суммы возмещения от поставщика? Для ответа на данный вопрос проанализируем нормы налогового законодательства.

Объектом налогообложения по НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При этом реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Сумма возмещения убытков (ущерба), полученная или перечисленная организацией, не облагается НДС, поскольку не связана с реализацией товаров, работ, услуг.

В своем письме от 29.07.2013 № 03-07-11/30128 специалисты Минфина РФ согласились с данным выводом.

Арбитражные суды также встают на сторону налогоплательщика. В частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 25.05.2009 № Ф09-3324/09-С3 судьи пришли к следующему выводу: поскольку продавец перечислил покупателю средства на устранение недостатков проданного товара, т.е. имело место возмещение расходов, а не выполнение работ, полученные суммы не облагаются НДС.

По материалам журнала «Наша бухгалтерия»