Приложением к письму Минфина России от 21.01.2019 № 07—04—09/2654 аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам направлены Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год — кстати, своего рода юбилейные — 15-е по счету! Если говорить об общем бухгалтерском контексте Рекомендаций, то есть о бухгалтерской специфике закончившегося и ожидаемых бухгалтерских особенностях 2019 года, то этот контекст можно было, как представляется обозначить как нарастание темпа процесса завершения перевода российского бухгалтерского учета на МСФО.
Выражается это в следующем:
- принят первый новый федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», разработанный Минфином России, и утвержденный его приказом от 16.10.2018 N208н;
- Совет по стандартам бухгалтерского учета при Минфине России (далее — Совет) рекомендовал Минфину России утвердить ФСБУ «Запасы», «Основные средства», «Незавершенные капитальные вложения», кроме того, предварительно поддержан Советом проект ФСБУ «Нематериальные активы» (все они разработаны Фондом «Негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр», далее — НРБУ БМЦ) и еще на рассмотрении Совета находится разработанный Минфином проект ФСБУ «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» — все эти стандарты имеют шанс быть утвержденными Минфином России в 2019 году;
- с 2019 года стали обязательными к применению изменения в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте» (п. 2 Приказа Минфина России от 09.11.2017 N180н), Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н утверждены изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, изменения а его же Приказом от 04.12.2018 № 248 — в ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» и предварительно поддержаны Советом изменения в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»;
- в отличие от прошлого у Совета практически нет «долгов» по экспертизе давно переданных ему на рассмотрение проектов документов;
- со стабильной активностью продолжает работать НРБУ БМЦ, который помимо разработки упомянутых выше и других проектов ФСБУ принял в 2018 году 11 Рекомендаций в области бухгалтерского учета, доведя их общее количество до 99, и еще более полутора десятков проектов рекомендаций находятся в работе;
- из изменений в МСФО, значимых для рассматриваемого процесса, укажем на принятие Советом по МСФО Концептуальных основ представления финансовых отчетов и официальную публикацию их для применения на территории РФ в целях и порядке, предусмотренных МСФО, признанными в установленном порядке для применения на территории РФ. Не будучи частью МСФО данный документ способствует более глубокому их пониманию и применению.
Без учета этого контекста, нарастающей в целом динамики завершения перехода к МСФО и встающих в связи с этим перед бухгалтерско-аудиторской практикой проблем неполным будет понимание мотивации и содержания положений Рекомендаций, касающихся бухгалтерского учета (для простоты изложения и зримого отделения их от комментариев автора эти положения приводятся в кавычках, хотя и с не влияющими на смысл сокращениями).
Определение состава показателей бухгалтерской отчетности
«Состав показателей бухгалтерской отчетности организации установлен ПБУ 4/99 и приказом Минфина России от 2 июля 2010 года N 66н „О формах бухгалтерской отчетности организаций“. При этом согласно последнему организации самостоятельно определяют детализацию указанных показателей».
Комментарии
1. Под установлением ПБУ 4/99 состава показателей бухгалтерской отчетности представляется необходимым понимать, в том числе и состав групп статей бухгалтерского баланса, установленный пунктом 20 данного ПБУ. А в ней, например, расходы будущих периодов (РБП) представлены только в составе оборотных активов — в группе статей «Запасы». А на практике многие организации помещают законные с точки зрения пункта 7 статьи 5 Закона «О бухгалтерском учете» РБП, например, права пользования программными продуктами сроком более года в группу статей «Прочие внеоборотные активы».
Да, есть еще пункт 19 ПБУ 4/99, требующий представлять долгосрочные и краткосрочные активы и обязательства обособленно, то есть по отдельным строкам баланса. Но для того чтобы выполнить пункт 19, нет никакой необходимости нарушать имеющий такой же нормативный статус пункт 20 — достаточно в составе статьи «Расходы будущих периодов» выделить строки «в том числе более 12 месяцев» и «в том числе не более 12 месяцев» или хотя бы одну из них.
При этом в отличие от РБП и дебиторской задолженности долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения представлены в пункте 20 ПБУ 4/99 в разных разделах баланса, то есть, когда считали необходимым однородные активы с разным жизненным сроком обособить именно таким образом, то так и сделали, а в отношении РБП подобный вариант не предусмотрен.
Показательно также, что Минфин России, говоря о необходимости учитывать пункт 19 ПБУ 4/99 при представлении в балансе РБП, не указывает при этом (в отличие, например, от ситуации с авансами под капитальное строительство), что долгосрочные РБП следует представлять в разделе I «Внеоборотные активы» баланса (Письма от 24 января 2011 года N07—02—18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год», от 27 января 2012 года N07—02—18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год»).
Что касается указанной ситуации с авансами под строительство объектов основных средств, то мотивом Минфина России для перемещения их в раздел I «Внеоборотные активы» баланса было, как представляется, повышение прогнозной роли бухгалтерской отчетности путем представления в ней на отчетную дату фактов хозяйственной жизни уже сразу такими, в том качестве, какими они с очень высокой вероятностью окажутся через короткое время после отчетной даты, а авансы под строительство (Дебет 60 Кредит 51), как правило, через месяц или квартал станут незавершенными капитальными вложениями (Дебет 08 Кредит 60).
Но поскольку про прогнозную роль финансовой отчетности в российских правилах бухучета (как, впрочем, и в МСФО) ничего не говорится, то приходилось ссылаться на пункт 19 ПБУ 4/99.
С той же целью усиления прогнозной функции финансовой отчетности, полагаю, Минфин России предлагал незарегистрированные на отчетную дату вклады в уставный капитал, которые, как правило, через месяц зарегистрируют, уже показывать в отчетности в составе финансовых вложений и капитала, а не предоставленные/не полученные на отчетную дату скидки, в соблюдении условий получения которых есть высокая степень уверенности, — как уже предоставленные/полученные (Письмо от 06.02.2015 N07—04—06/5027 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год»).
Справочно отметим, что состав показателей отчета о финансовых результатах, представленный в ПБУ 4/99 был одним из аргументов при решении НРБУ БМЦ вопроса о представления в бухгалтерской отчетности управленческих расходов при формировании организацией полной себестоимости производимой продукции (Рекомендация Р91/2018-ОК МАШ «Управленческие расходы»).
2. Возможности организации самостоятельно определять, какие показатели отчетности детализировать непосредственно в формах отчетности, а какие — в пояснениях, довольно жестко ограничены фактором существенности информации: согласно пункту 11 ПБУ 4/99 показатели в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках должны приводиться обособленно в случае их существенности и, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
А вот уже отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера этой информации (п. 7.4 ПБУ 1/2008).
3. В связи со ссылкой Рекомендациях на Приказ Минфина России от 02.07.2010 N66н «О формах бухгалтерской отчетности» интересен вопрос о его статусе с точки зрения действующего Закона «О бухгалтерском учете». Дело в том, что статьей 21 «Документы в области регулирования бухгалтерского учета» этого закона не предусмотрены «другие нормативные акты», к которым согласно подпункту «в» пункта 2 статьи 5 прежнего Закона «О бухгалтерском учете (от 21.11.1996 № 129-ФЗ) относился указанный приказ.
Тем не менее, как видим, он остается в рамках регулирующего поля, что следует не только из Рекомендаций, но и из проекта внесения в него изменений в связи, прежде всего, с изменениями В ПБУ 18/02.
Проценты по займам на реконструкцию, модернизацию основных средств
«Проценты по займам, полученным организацией на цели модернизации, реконструкции объектов основных средств, формируют затраты на модернизацию, реконструкцию, которые увеличивают первоначальную стоимость основных средств».
Комментарии
Обращение в Рекомендациях к этому вопросу обусловлено тем, что в приводимых в них нормах пункта 7 ПБУ 15/2008 говорится о включении процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость инвестиционного актива, понимаемого как объект, который впоследствии будет принят к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Результаты модернизации, реконструкции основных средств не принимаются к учету ни инвестором, ни заказчиком в качестве отдельных объектов основных средств, а лишь увеличивают стоимость уже существующих основных средств. Отсюда получалось, что в силу пункта 7 ПБУ 15/2008 проценты по заемным средствам, использованным для дополнительных капитальных вложений в основные средства, надо относить на прочие расходы.
Отметим в связи с затронутой в Рекомендациях проблемой еще один документ НРБУ БМЦ — принятую той же датой Рекомендацию Р69/2016-КпР
«Включение долговых затрат в стоимость производимой продукции», в которой обосновывается возможность включения при определенных условиях процентов по заемным средства, использованным для производства продукции, в ее себестоимость.
Отражение величины обесценения нематериальных активов (НМА)
«В соответствии с ПБУ 14/2007 НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО (МСФО (IAS) 36 „Обесценение активов“).
Величина накопленного убытка от обесценения актива, наряду с начисленной амортизацией по нему, рассматривается в качестве регулирующей величины. НМА отражается в бухгалтерском балансе по стоимости за вычетом величины начисленной амортизации по нему и накопленных убытков от его обесценения. Информация о величине накопленных убытков от обесценения нематериального актива раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах».
Комментарии
Традиционно в бухгалтерской практике к регулирующим стоимость активов величинам, за вычетом которых на основании пункта 35 ПБУ 4/99, должны представляться активы в бухгалтерском балансе, относятся амортизация (износ) и оценочные резервы. Эти регулирующие величины формируются на отдельном контрарном счете, данные по которому арифметически вычитаются из данных по счету учета соответствующего актива (основных средств, НМА, дебиторской задолженности, запасов, финансовых вложений).
В то же время фонетически созвучная обесценению уценка НМА в большинстве случаев отражается не только по отдельному контрсчету, данные которого вычитаются из стоимости актива: Дебет 05 Кредит 91 (83), — а затрагивает еще и счет учета самого НМА: Дебет 91 (83) Кредит 04 (При том, что в п. 19 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», который нужно читать с учетом пункта 80 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», установлен в отличие от пункта 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» совсем другой способ учета: Дебет 05 Кредит 04, Дебет 91 Кредит 04)
Указание в Рекомендациях на то, что НМА отражается в бухгалтерском балансе по стоимости за вычетом, в том числе накопленных убытков от его обесценения, не предрешает порядок бухгалтерских записей, приводящий к указанному результату. В МСФО, как следует из пункта 63 МСФО (IAS) 36, при отражении в бухучете обесценения сумма амортизации не пересматривается. В российском бухгалтерском учете это установлено пунктом 15 ФСБУ для организаций государственного сектора «Обесценение активов», утвержденным Приказом Минфина России от 31 декабря 2016 года N259н, и применительно к НМА — пунктами 3.25.1–3.25.3 Отраслевых стандартов бухгалтерского учета (ОСБУ) основных средств, нематериальных активов и других подобных объектов в кредитных и некредитных финансовых организациях.
Таким бразом, в бухучете некредитной нефинасовой организации негосударственного сектора обесценение НМА отражается записью: Дебет 91 (83) Кредит 04. Кроме того, из изложенного следует, что регулирующей величиной может считаться не только величина, отражаемая на отдельном контрарном счете, арифметически вычитаемая из стоимости актива, но и величина, непосредственно уменьшающая стоимость актива, отраженную на счете его учета. Примером такой всем известной регулирующей величины является сумма списания стоимости НИОКРиТР: Дебет счетов учета затрат Кредит 04 (пп. 10–14 ПБУ 17/02).
Признание дебиторской задолженности сомнительной
«В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Дебиторская задолженность организации, не являющаяся следствием исполнения договора (например, дебиторская задолженность по выплате дивидендов), может признаваться организацией сомнительной применительно к тому, как в соответствии с указанным Положением признается сомнительной дебиторская задолженность, сроки которой установлены договором».
Комментарии
Согласно приведенным в Рекомендациях нормам Приказа № 34н, для целей создания резерва сомнительных долгов сомнительной считается только задолженность, возникшая на основании договора. В то же время в соответствии с пунктом 1 статьи 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из договоров и иных сделок, из решений собраний, из актов государственных органов и органов местного самоуправления, из судебного решения и вследствие иных действий граждан и юридических лиц, а также событий, с которыми закон или иной правовой акт связывает наступление гражданско-правовых последствий.
Таким образом, у организации может быть еще целый ряд «внедоговорных» дебиторских задолженностей, которые согласно изложенному в Рекомендациях подходу могут быть признаны сомнительными в случае неисполнения их в срок, установленный законом.
И это несмотря на непосредственные формулировки Приказа № 34н, обоснованно, поскольку полностью соответствует требованию осмотрительности, установленному пунктом 6 ПБУ 1/2008, состоящему в большей готовности к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.
Комментарии
1За эту белиберду кто-то еще и зарплату получает. Ладно бы эти теоретики между собой этими стандартами мерялись, но ведь и реальную работу превращают в попытку угодить очередным изыскам воспаленных разумов. Об удобстве конечных пользователей никто и не думает.