Налоговики проводят осмотр: как защитить свои права

Осмотр офиса налоговиками — событие малоприятное, поскольку они будут искать повод для начисления налогов. Могут заглянуть и в производственные помещения, и на склад, и в интересующие их документы компании. Права инспекторов в ходе этого мероприятия довольно широки. Но все же небеспредельны. Поэтому если они существенно отступят от процедуры, то у компании появится шанс оспорить результаты осмотра и, как следствие, избежать доначислений налогов, пеней и штрафов. Ниже рассказано, когда будут правы инспекторы, а в каких случаях закон и суд защитят организацию.

Правила проведения осмотра: что написано в НК РФ

В статье 92 НК РФ описаны основные правила проведения налоговиками осмотра помещений, а также документов и предметов налогоплательщика.

Когда проводится осмотр

Осмотр может проводиться:
1) в рамках проверки:

а) выездной — во всяком случае;

б) камеральной — если проверяется декларация по НДС, в которой (либо-либо):

• заявлено право на возмещение налога;

• имеются несоответствия или сведения, которые противоречат сведениям декларации контрагента.

2) вне рамок проверки — могут быть осмотрены документы и предметы, если (либо-либо):

• они были получены инспекцией в результате ранее проведенных контрольных мероприятий;

• при согласии владельца этих предметов на их осмотр.

На основании какого документа

Осмотр территорий и помещений, документов и предметов проводится на основании:

• в рамках выездной проверки — решения о проведении выездной налоговой проверки;

• в рамках камеральной проверки — мотивированного постановления о проведении осмотра.

Сотрудники ИФНС должны также предъявить служебные удостоверения.

Присутствие понятых

Осмотр должен проводиться в присутствии как минимум двух понятых.

Присутствие представителя компании

При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого ведется налоговая проверка, то есть гендиректор и учредители или его представитель по доверенности.

Фото- и видеосъемка

Налоговики в необходимых случаях могут совершать фото- и видеосъемку. С одной стороны, это не заменит снятие ими копий с документов, с другой стороны, фото- или видеосъемка не заменит участие в осмотре понятых.

Чем заканчивается

О производстве осмотра составляется протокол.

Примечание редакции:

В статье 92 НК РФ не упомянуто только, что именно инспекторы могут осматривать. Этот пробел восполнен в пп. 6 п. 1 ст. 31 кодекса, где сказано, что в порядке ст. 92 проверяющие могут осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, а также проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

Грозящая опасность: инвентаризация и выемка документов

ФНС РФ подготовила письмо с инструкцией для инспекторов, проводящих осмотр.

Инспекторам в любой момент быть готовыми к выемке

В нем сказано, что по результатам осмотра территорий, помещений налогоплательщика может быть выявлена необходимость незамедлительного проведения иных мероприятий налогового контроля: инвентаризации или выемки.

В этой связи уже к началу осмотра инспекторам рекомендуется быть готовыми к незамедлительному проведению инвентаризации или выемки, включая готовность оформить необходимую документацию, оперативно мобилизовать необходимое число сотрудников, технических и транспортных средств.

Кто должен и может присутствовать при осмотре

При проведении осмотра:

1) обязаны присутствовать:

• инспекторы, поименованные в решении о проведении выездной проверки, если осмотр проводится в рамках такой проверки, или любые сотрудники инспекции, если осмотр назначен в рамках камеральной проверки;

• двое понятых;

2) вправе присутствовать:

• представитель компании;

• сотрудники компании;

• специалист и эксперт.

Как наказывать людей, перекрывших доступ в офис

Если представители компании или любые другие лица не пускают проверяющих в офис, то они могут быть наказаны по ч. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ штрафом в размере 10 тыс. рублей.

ПИСЬМО ФНС РФ от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 (с изм. от 15.01.2019)
«О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками»

Примечание редакции:

В другом письме ФНС инспекторам сказано, что инвентаризацию целесообразно проводить в случаях, когда результаты проверки учетной документации налогоплательщика, анализа информации, полученной из других источников, и (или) осмотра территорий и помещений компании дают основания предполагать наличие товарно-материальных ценностей, основных средств или иного имущества, не отраженных в бухучете.

Инвентаризация включает в себя инвентаризацию основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, производственных запасов, готовой продукции, товаров, прочих запасов, денежных средств, кредиторской и дебиторской задолженности и иных финансовых активов (письмо ФНС РФ от 25.07.2013 № АС-4-2/13622).

Сотрудников компании при осмотре могут использовать как понятых

ИФНС осмотрела 90 земельных участков компании.

Компания решила, что инспекция провела эти мероприятия с грубым нарушением предусмотренной НК РФ процедуры, в связи с чем их результаты являются незаконными.

Фирма привела несколько аргументов. К сожалению, все они были отвергнуты судами, включая ВС РФ.

Сотрудников компании нельзя было использовать в качестве понятых

Компания заявила, что осмотры проводились в отсутствие понятых, так как привлечение в качестве свидетелей для подтверждения истинности работников налогоплательщика является нарушением требований п. 3 ст. 98 НК РФ

Суд возразил, что из буквального содержания данной нормы следует, что в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физлица.

Запрета на привлечение работников налогоплательщика в качестве понятых кодекс не содержит.

Компания не предъявила доказательства заинтересованности понятых в исходе дела, равно как и доказательства того, что их участие в разных осмотрах повлияло на достоверность сведений, отраженных в подписанных ими протоколах осмотров.

Понятые незаконно были допрошены в ходе осмотра в качестве свидетелей

Компания заметила, что в нарушение ст. 90 и 99 НК РФ инспекция допросила понятых без оформления соответствующего протокола, а лишь с занесением их показаний в протоколы осмотров земельных участков, в раздел «Установленные в результате осмотров обстоятельства».

Суд пояснил, что понятые инспекцией не допрашивались. Инспекторы именно записали их комментарии об увиденном в ходе осмотра в протокол, что законно. Законодательство не запрещает указывать в протоколе осмотра обстоятельства, установленные со слов понятых.

Компания же не приводит доказательства того, что понятые сообщили недостоверную информацию.

При осмотрах отсутствовали уполномоченные представители компании

Компания указала, что инспекция нарушила п. 3 ст. 92 НК РФ, дающий право налогоплательщику участвовать при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе при осмотрах.

Суд возразил, что корреспондирующая указанному праву обязанность налогового органа допустить, а не привлечь представителя проверяемого лица, делает участие последнего факультативным.

Известив компанию о начале проведения осмотров как в устной, так и в письменной форме, инспекция исполнила возложенную на нее обязанность — обеспечила возможность компании реализации права, предусмотренного п. 3 ст. 92 НК РФ.

Однако компания предоставленным ей правом не воспользовалась и уполномоченных представителей на осмотры не направила. Присутствующие при осмотрах работники компании в отсутствие документального подтверждения соответствующих полномочий ее представителями не являлись.

Сомнительно, что на приложенных фотографиях изображены участки фирмы

По мнению компании, не факт, что на фотографиях земельных участков, которые приложены к протоколам осмотров, изображены именно ее земельные участки.

Суд отметил, что он не испытывает затруднений с идентификацией фотографий, поскольку на фото имеются метаданные стандарта EXIF, позволяющие определить условия и способы получения изображения. Иными словами, фотографии содержат дополнительную информацию о камере, времени и дате создания, которая по своему содержанию, как установлено судами, сопоставима с обстоятельствами, указанными в протоколах осмотров.

Факт проведения фотосъемки не опровергается компанией, отражен в протоколах осмотров и подтвержден понятыми. При отсутствии доказательств обратного довод о недостоверности фотографий отклоняется.

Копии протоколов осмотра не вручены компании

Компания заявила, что никто из ее представителей копии протоколов не получал.

Суд указал, что это не так, поскольку согласно материалам дела все протоколы были приобщены к акту выездной налоговой проверки в качестве приложения и в соответствии с п. 3.1 ст. 100 НК РФ вручены главному бухгалтеру — представителю компании по доверенности.

Вывод

Компания не привела достаточных доказательств, позволяющих сделать вывод о незаконности проведенных осмотров. Действительно, в 20 протоколах из 90 были допущены те или иные отклонения от процедуры. В то же время не доказано, что эти недочеты привели к нарушению прав и законных интересов компании.

Определение Верховного Суда РФ от 29.03.2019 № 309-ЭС19-2530

Инспекторы вправе изучать программы, установленные на компьютерах

Организация оспорила в арбитражном суде действия налоговиков по осмотру программного обеспечения на компьютерах, а также отказ инспекции выдать ей копии протоколов осмотров.

По мнению фирмы, инспекторам не дано право изучать содержимое компьютеров, а копию протокола они обязаны выдать под расписку или направить по почте представителю компании.

Суд отклонил эти претензии.

Он указал, что ст. 92 НК РФ предусматривает возможность осмотра в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, любых фактически имеющихся в осматриваемых помещениях документов и предметов. Ограничения в отношении конкретных предметов осмотра, детальности проведения такого осмотра и использования при проведении осмотра технических средств кодексом не установлены.

Следовательно, компьютеры могут быть предметом осмотра.

Обследование такой техники непременно включает в себя осмотр установленного на нем программного обеспечения. Ведь в силу функционального назначения компьютера только таким образом можно установить, какие задачи он решает, а также определить, какие технологические, программные процессы осуществлялись на данном оборудовании налогоплательщиком.

Кроме того, осмотр предполагает обнаружение, визуальное восприятие и непосредственное исследование материальных объектов, содержащих информацию. Поскольку информация может содержаться не только на бумажном носителе, но и в электронно-цифровой форме и в автоматизированной системе хранения данных, проведение осмотра без изучения содержащихся в компьютере данных не отвечало бы целям его проведения, поскольку сам компьютер, как техническое устройство, не несет информации.

Что касается выдачи копий протоколов осмотра по требованию налогоплательщика, то НК РФ это не предусмотрено. Данные протоколы подлежат вручению обществу только вместе с актом выездной налоговой проверки.

Определение Верховного Суда РФ от 17.07.2017 № 302-КГ17-8315

Осмотр может доказать, что компания не ведет никакой деятельности

ИФНС в рамках выездной проверки усомнилась в том, что компания ведет деятельность и заявленные ежемесячные расходы на аренду помещений в размере 2 млн рублей экономически обоснованны.

Инспекторы выехали по адресу компании для проведения осмотра.

В ходе него было установлено:

• на втором этаже административно-производственного здания, где компания якобы снимала помещения, расположены пустующие кабинеты, в которых лишь проведен косметический ремонт;

• на первом этаже находятся помещения для проживания рабочих, туалет, душевая, а также кабинет площадью 25 кв. м, арендованный кроме компании еще двумя фирмами;

• в здании мойки находится смотровая яма, оборудование мойки отсутствует;

• здания гаража и склада пустуют.

В связи с этим был сделан вывод, что компания действительно не осуществляла производственной деятельности на арендуемых территории и объектах. Какие-либо подготовительные работы также не велись.

Значит, заключенные договоры аренды не имеют разумной деловой цели, а расходы компании по арендной плате являются экономически необоснованными.

Суд поддержал позицию инспекцию, поскольку опровергнуть ее выводы компания не смогла.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.02.2016 № А26-10106/2014

Примечание редакции:

Определением Верховного Суда РФ от 19.04.2016 № 307-КГ16-3169 данное Постановление оставлено без изменения.

Камеральная проверка по НДС еще не повод для осмотра

Предприниматель оспорил проведенный в его магазине осмотр.

Суд установил, что налоговая инспекция учинила его после получения декларации по НДС. В качестве повода для осмотра был указано: «В целях проверки правильности определения предпринимателем налоговой базы по НДС».

Однако законным поводом для осмотра это не является. ИП прав.

Осматривать помещения и документы налогоплательщика по общему правилу можно только в рамках выездной проверки. Вне ее осмотр допускается только в том случае, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Следовательно, без согласия ИП осмотр в рамках камеральной проверки проводиться не мог. Он не является самостоятельной формой налогового контроля.

Данный вывод согласуется с позицией Пленума ВАС РФ (п. 24 Постановления от 30.07.2013 № 57).

При таких обстоятельствах инспекция вышла за пределы полномочий. Протокол осмотра недействителен.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.11.2013 № А28-12582/2012

Примечание редакции:

Позже в статью 92 НК РФ были внесены изменения, и теперь в рамках камеральной проверки по НДС (ни по какому другому налогу) осмотр возможен. Но только в том случае, если в декларации либо заявлено право на возмещение налога, либо данные в ней противоречивы или расходятся с данными декларации контрагента. Тем не менее камеральная проверка по НДС до сих пор основанием для проведения осмотра не является.

Об осмотре компанию должны непременно известить, иначе все отменяется

Организация пожаловалась суду, что ИФНС не поставила ее в известность о проведении осмотра. Это является нарушением п. 2 ст. 92 НК РФ, в силу которого в осмотре вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

Кроме того, форма протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов, утвержденная в приложении № 14 к Приказу ФНС РФ от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@, предусматривает отражение в протоколе осмотра сведений об участии проверяемого лица в проведении осмотра.

Таким образом, установленная законодательством о налогах и сборах процедура проведения осмотра предусматривает право налогоплательщика принять в нем участие.

Поскольку это право было нарушено, протокол осмотра должен быть исключен из списка доказательств по налоговой проверке.

Суд с этим согласился.

Действительно, право плательщика на участие в осмотре считается соблюденным, если он непосредственно присутствует при проведении осмотра, либо если осмотр проводится без его участия, но у налогового органа имеются доказательства того, что налогоплательщику была предоставлена возможность реализовать право на участие в осмотре путем извещения о времени и месте проведения осмотра.

В противном случае имеет место нарушение процедуры проведения осмотра и прав налогоплательщика.

В данном случае так и произошло: Постановление о проведении осмотра не было вручено уполномоченному представителю компании, и из него не следует, что уполномоченный представитель фирмы участвовал в этом мероприятии. Следовательно, право налогоплательщика на участие в произведенном осмотре помещений не было гарантировано налоговым органом.

С учетом изложенного протокол осмотра исключается из числа доказательств по делу как недопустимое, полученное с нарушением федерального закона (ч. 3 ст. 64 АПК РФ).

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2017 № А78-6271/2016

Примечание редакции:

В результате суд решил, что без протокола осмотра у инспекции нет достаточных доказательств того, что она обнаружила у фирмы неучтенную реализацию и что фактические остатки товара не соответствовали данным бухучета. Поэтому решение о доначислении НДС, пени и штрафа на общую сумму около 60 млн рублей отменяется (признается недействительным).

Понятые должны ходить за инспекторами по пятам, иначе выемка незаконна

Компания подала в арбитражный суд заявление о признании незаконными действий ИФНС по выемке документов и предметов.

Дело в том, что при выемке присутствовали трое понятых. Однако налоговые инспекторы разошлись по разным кабинетам и по отдельности проводили в них осмотры. Троим понятым пришлось ходить из кабинета в кабинет. В результате в кабинетах, где производилась выемка, кто-то из понятых все время отсутствовал.

Таким образом, нет доказательств того, что действия по выемке документов и предметов производились в присутствии всех понятых, что является нарушением НК РФ.

В соответствии с пунктом 3, 9 ст. 94 кодекса выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

Суд счел довод резонным, притом что явку всех трех свидетелей в судебное заседание для возможного опровержения доводов компании инспекция не организовала. Косвенно же то обстоятельство, что понятые присутствовали не при всех действиях по выемке, подтверждается показаниями сотрудника инспекции, опрошенного в качестве свидетеля.

Инспекция в опровержение сослалась на видеозапись выемки, но суд отверг ссылку, поскольку видеозапись не была приобщена к материалам дела в качестве доказательства.

Причиной послужило то, что в протоколе выемки на стр. 2 указано, что видеосъемка окончена в 15:28 по причине разрядки аккумулятора, согласно же стр. 1 того же протокола выемка окончена в 20:55, а фактически в 23:25 (стр. 5 протокола). Таким образом, содержание видеозаписи не может отражать всех действий по производству выемки и, соответственно, подтверждать либо опровергать те обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган.

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.03.2011 № А12-9423/2010

Примечание редакции:

Из данного решения вытекает вопрос: имеют ли инспекторы право проводить осмотр и выемку документов в столь поздний час? Не ограничены ли они пределами рабочего времени компании?

В статье 92 НК РФ нет прямого указания на проведение осмотра исключительно в рабочее время и нет запрета на осмотр ночью. В то же время такая норма есть в ст. 94 кодекса, посвященной выемке. В ней сказано, что производство выемки документов и предметов в ночное время не допускается.

Значит, с 22:00 до 06:00 (промежуток ночного времени определен в ст. 96 ТК РФ и ст. 5 УПК РФ) инспекторы работать в помещении компании не вправе. В противном случае их действия следует рассматривать как нарушение прав налогоплательщика и на этом основании требовать признать протоколы осмотра и выемки недействительными (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ).

Правда, и здесь госорганы пытаются толковать закон в свою пользу. Так, в письме Минфина РФ от 05.10.2017 № 03-02-08/64830 сделан вывод, что до 22:00 должна быть закончена выемка документов и предметов. Протокол же может быть составлен и позже. Поэтому если инспекторы закончили его заполнять, например, в 23:40, то это не является нарушением закона.

Министерство, видимо, не смущает тот факт, что в составлении протокола помимо инспекторов вправе принимать участие представители компании. Они имеют право вносить в протокол замечания, а по окончании его заполнения расписаться в получении копии. Значит, им тоже придется ждать до ночи. Не говоря уже о том, что выемка заканчивается именно составлением протокола (п. 6 ст. 94 НК РФ), а не изъятием последней бумаги из ящика стола.

Осматривать квартиру без согласия жильцов инспекторы не имеют права

Компания обжаловала действия инспекции по проведению осмотра. Дело в том, что помещение, которое они осмотрели и в котором изъяли документы, являлось жилым. В нем проживал сотрудник компании. Проникать в него без согласия проживающих лиц запрещено.

Так, в статье 25 Конституции РФ закреплено, что жилище неприкосновенно. Никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения

В пункте 5 ст. 91 НК РФ также предусмотрено, что доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физлиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

Инспекция возразила, что спорное помещение не отвечало признакам жилого и использовалось компанией под офис, что подтверждается многочисленными доказательствами:

• договорами аренды нежилого помещения для размещения офиса, заключенными между собственником и компанией;

• договором подряда, заключенным компанией и фирмой-подрядчиком на выполнение работ по капремонту офисного помещения по данному адресу;

• техническим паспортом на данное помещение как нежилое, переведенное в этот статус из бывшей квартиры;

• неоднократными визитами налогового инспектора в это помещение.

К тому же до проведения осмотра и выемки документов компания не заявляла о статусе данного помещения как жилого или о проживании в нем работника общества. Эти доводы появились лишь после получения акта выездной налоговой проверки.

Однако суд признал, что права все-таки компания.

Из документов следует, что на момент осмотра помещение еще являлось квартирой.

За два года до описываемых событий городской комитет по управлению имуществом выдал собственнику квартиры уведомление о переводе жилого помещения в нежилое с условием произвести ремонтно-строительные работы.

Акт же приемки в эксплуатацию датирован двумя месяцами позже проведения осмотра помещения. Изменения в реестре прав на недвижимость также были произведены позже.

Таким образом, поскольку на момент осмотра и выемки документов помещение имело статус жилого, то налоговый орган обязан был установить лиц, проживающих в нем, известить их о проведении процессуальных действий и получить согласие на их проведение.

Этого сделано не было. Следовательно, верным является довод компании о незаконности осмотра и выемки помимо воли и согласия проживавшего в нем гражданина.

Постановление ФАС Уральского округа от 15.03.2012 № Ф09-873/12

Примечание редакции:

В этом решении описан еще один эпизод в пользу компании — участие понятых.

Инспекция заявила, что на момент осмотра данные граждане не состояли у нее в штате и поэтому имели право выступать в качестве понятых. Однако суд с подачи компании выяснил, что эти люди в тот момент проходили проверку в качестве кандидатов на замещение вакантных должностей в инспекции, то есть являлись стажерами. Впоследствии они были приняты на работу в инспекцию.

В связи с этим суд решил, что данные лица не отвечали требованиям о незаинтересованности и не могли выступать в качестве понятых.