Налоговым кодексом предусмотрено несколько случаев, когда экс-«вмененщик» может перейти на «упрощенку» в течение календарного года. Подобный переход возможен только при соблюдении установленных сроков и изначальном правомерном применении спецрежима в виде ЕНВД. В ситуации, когда «вмененка» применялась незаконно, переход на УСНО невозможен.
Правила перехода с одного спецрежима на другой
Налоговым законодательством предусмотрено три варианта перехода с «вмененки» на «упрощенку».
Вариант 1
При добровольном отказе от спецрежима в виде ЕНВД переход на УСНО возможен с начала следующего налогового периода.
В этом случае экс-«вмененщику» необходимо уведомить налоговый орган (ИФНС) по месту своего нахождения (месту жительства) не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, с которого налогоплательщик собирается осуществить переход. Это следует из содержания норм п. 1 ст. 346.13 и абз. 2 п. ст. 346.28 НК РФ. Иными словами, в указанный срок налогоплательщику необходимо подать уведомление по форме 26.21, утвержденной Приказом ФНС России от 02.11.2012 №ММВ-7-3/829@.
Кроме того, налогоплательщику нужно в 5-дневный срок подать в ИФНС заявление о снятии его с учета (по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 11.12.2012 №ММВ-7-6/941@) в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).
Вариант 2
В случае прекращения обязанности по уплате «вмененного» налога — в течение календарного года (абз. 4 п. 2 ст. 346.13,абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ).
Напомним, что обозначенная обязанность прекращается в случаях (см. Письмо Минфина России от 24.11.2014 № 03-11-09/59636):
- отмены нормативным правовым актом представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга спецрежима в виде ЕНВД в отношении осуществляемого налогоплательщиком вида предпринимательской деятельности;
- изменения в течение календарного года вида деятельности (вместо «вмененного» вида деятельности налогоплательщик начинает осуществлять другую).
Таким образом, организации и ИП, которые перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе перейти на УСНО с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.
В указанном случае экс-«вмененщик» также должен подать уведомление по форме 26.21 в ИФНС о переходе на УСНО, но уже в иной срок — не позднее 30 календарных дней со дня прекращения обязанности по уплате ЕНВД (абз. 4 п. 2 ст. 346.13 НК РФ) — и заявление (по указанной выше форме) о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД.
Вариант 3
В случае вынужденной утраты налогоплательщиками права на применение спецрежима в виде ЕНВД из-за несоответствия условиям применения ЕНВД, установленным п. 2 ст. 346.26 НК РФ(например, при оказании автотранспортных услуг количество автомобилей превысило 20 единиц, при розничной торговле площадь торгового зала превысила 150 кв. м), они могут перейти на УСНО в течение календарного года, то есть с начала месяца, когда произошло подобное нарушение.
Правда, в этом случае есть вероятность возникновения споров с налоговиками. Поясним, почему.
С одной стороны, исходя из содержания п. 2 ст. 346.13 НК РФ экс-«вмененщики» вправе перейти на УСНО в течение календарного года в случае прекращения у них обязанности по уплате ЕНВД. А ситуация, когда нарушаются условия, предусмотренные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, как раз и приводит к утрате такой обязанности. С другой стороны, возможность подобного перехода налоговыми нормами прямо не предусмотрена.
В связи с этим чиновники Минфина полагают, что после утраты права на применение спецрежима в виде ЕНВД экс-«вмененщики» должны сначала перейти на общую систему налогообложения и только потом — с начала календарного года — на УСНО (см., например, письма от 24.11.2014 № 03-11-09/59636, от 28.12.2012 № 031106/2/150). Вместе с тем такая последовательность действий экс-«вмененщика» налоговым законодательством не предусмотрена.
Обратите внимание
Вынужденная утрата налогоплательщиком права на применение спецрежима в виде ЕНВД из-за нарушения условий применения данного режима, в частности по численности работников (не более 100 человек) и (или) доле участия других организаций (не более 25%), не дает ему права перейти на УСНО с начала налогового периода (по «вмененке» таковым является квартал — ст. 346.30 НК РФ), в котором было допущено нарушение указанных требований (пп. 2 п. 2.2, п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).
Возможен ли переход на УСНО с ЕНВД «задним числом»?
На первый взгляд, подобный вопрос является абсурдным. Но это только на первый взгляд. Постановление АС СЗО от 22.04.2019 №Ф07-3501/2019 по делу №А26-9853/2018 указывает на обратное.
Поясним вкратце суть ситуации, которая стала предметом спора по указанному делу. Начнем с предыстории.
Погрузка-разгрузка — это не грузоперевозки
Предприниматель в период с 2013 по 2015 годы осуществлял деятельность по перевозке грузов (лесоматериалов) и применял в отношении нее спецрежим в виде ЕНВД.
Налоговики провели в отношении предпринимателя выездную проверку за указанный период, по результатам которой усомнились в правомерности применения им спецрежима в виде ЕНВД.
Дело в том, что в договорах с некоторыми контрагентами предметом сделки являлась погрузка и разгрузка лесоматериалов, то есть деятельность, которая, по мнению ИФНС, не может быть квалифицирована как грузоперевозки (подпадающие под применение «вмененки»). ИФНС сочла, что в отношении данного вида деятельности предприниматель должен применять общий режим налогообложения, и доначислила ему налоги в рамках ОСНО (решение ИФНС датировано 22.12.2016).
Предприниматель предпринял попытку оспорить решение ИФНС, но потерпел неудачу. Признавая доводы ИФНС обоснованными, суды (все три инстанции) отметили: из анализа представленных договоров следует, что ИП выполнял погрузочно-разгрузочные работы на терминале заказчика. При этом возможность осуществления перевозки лесоматериалов в пределах терминала не является основанием для вывода о фактическом осуществлении ИП транспортных услуг. Факт выполнения именно погрузочно-разгрузочных работ также подтверждается порядком оплаты оказанных услуг — в зависимости от количества кубометров погруженных лесоматериалов, а не исходя из продолжительности маршрута.
Следовательно, оказываемые услуги по перевозке лесоматериалов необходимо рассматривать не как самостоятельный вид деятельности, а как деятельность, направленную на исполнение обязательств по погрузке и разгрузке лесоматериалов. А данная деятельность должна облагаться в рамках ОСНО (см. Постановление АС СЗО от 16.07.2018 №Ф07-6220/2018 по делу №А26-5310/2017).
Более того, решение нижестоящих арбитров было поддержано ВС РФ (см. Определение от 22.10.2018 № 307КГ18-18155).
К сведению
Услуги по перевозке грузов в значении, указанном в пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, признаются таковыми, если (Постановление АС СЗО от 25.03.2019 №Ф07-2539/2019 по делу №А66-12808/2018):
- предмет договора определен в соответствии с требованиями ст. 785 ГК РФ;
- отношения сторон оформлены в порядке, предусмотренном ст. 785 ГК РФи п. 6 Правилперевозок грузовавтомобильнымтранспортом(утвержденныхПостановлениемПравительства РФ от 15.04.2011 № 272), то есть составлены транспортные накладные.
Но это не финал нашей истории. Идем дальше.
Уведомление о применении УСНО «задним числом»
Проиграв спор о квалификации осуществляемой деятельности в целях применения УСНО (Постановление АС СЗО №Ф07-6220/2018), предприниматель представил 09.07.2018 в ИФНС первичные декларациипо УСНО за период 2013 — 2015 годов и книги продаж за указанный период и направил 02.08.2018 в инспекцию уведомление о переходе на УСНО с 01.07.2013 в связи с утратой статуса плательщика ЕНВД на основании положений абз. 4 п. 2 ст. 346.13 НК РФ.
ИНФС, разумеется, отказала предпринимателю в переходе на УСНО в связи с нарушением срока подачи соответствующего заявления, о чем уведомила его письмом от 06.08.2018. Правомерность подобного отказа впоследствии подтвердила УФНС региона.
Однако предприниматель, проявив завидное упорство, обжаловал действия налоговиков в судебном порядке. Это и стало предметом спора по делу №А26-5310/2017.
В обоснование своих требований предприниматель привел следующие доводы:
- до окончания разрешения спора по делу в судебном порядке он объективно был лишен возможности подать уведомление о применении УСНО;
- правовая нормаабз. 4 п. 2 ст. 346.13 НК РФ, устанавливающая срок на обращение с таким уведомлением, а также положения пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФв данной ситуации не применимы, поскольку в момент возникновения у предпринимателя права на переход на УСНО ему не корреспондировала обязанность по направлению в налоговый орган соответствующего уведомления в 30дневный срок.
Между тем арбитры оказались непреклонными. Они подчеркнули: в норме пп. 19 п. 3 ст. 346.12 содержится императивное правило о запрете на применение специального режима в случае неуведомления о переходе на УСНО в установленные Налоговым кодексом сроки.
В соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 346.13 НК РФ организации и ИП, которые перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании уведомления перейти на УСНО с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате «вмененного» налога. В таком случае налогоплательщик должен уведомить налоговый орган о переходе на УСНО не позднее 30 календарных дней со дня прекращения обязанности по уплате ЕНВД.
Вышеуказанная норма предусматривает право в течение года перейти на уплату «упрощенного» налога только тех «вмененщиков», которые изначально правомерно применяли спецрежим в виде ЕНВД и утратили право на его применение в связи с изменением физического показателя или отменой названного налога на территории конкретного муниципального образования.
Однако в данном случае предприниматель изначально неправомерно применял спецрежим в виде ЕНВД, что подтверждено судебными актами, поэтому его нельзя признать утратившим право на применение названной системы налогообложения. А раз так, отказ ИФНС предпринимателю в применении УСНО правомерен.
Как говорится, комментарии здесь излишни. Но с учетом упорства предпринимателя не исключено, что он предпримет попытку оспорить и это решение в Верховном суде. Найдет ли он поддержку у высших арбитров на этот раз? На наш взгляд, маловероятно.
Вместо заключения
В завершение несколько слов скажем о переходных операциях.
Как известно, особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСНО с иных режимов налогообложения определены ст. 346.25 НК РФ. Но ее положения не предусматривают возможность уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСНО, на расходы, фактически произведенные в период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.
Поэтому по данному вопросу целесообразно учесть разъяснения официальных органов. В частности, Минфин считает, что расходы на приобретение (оплату) товаров для дальнейшей реализации, произведенные в период применения «вмененки», не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу (см. письма от 23.04.2018 № 03-11-11/27126, от 20.12.2016 № 03-11-06/2/76440, от 15.01.2013 № 03-11-06/2/02). Исключение чиновники делают лишь в отношении стоимости товаров, полученных в период применения спецрежима в виде ЕНВД, но реализованных и оплаченных в период применения УСНО.
Таким образом, учет экс-«вмененщиком» указанных расходов в налоговой базе по «упрощенному» налогу чреват высокими налоговыми рисками.
В части доходов следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 01.04.2019 № 03-11-11/22190. В нем, в частности, пояснено, что если переход права собственности на товары (работы, услуги) произошел в период применения спецрежима в виде ЕНВД, то доходы от реализации указанных товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период применения УСНО, при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу не учитываются.
Вместе с тем в случае перехода налогоплательщика с уплаты ЕНВД на применение УСНО в налоговую базу по «упрощенному» налогу включаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период применения УСНО за товары (работы, услуги), реализованные (то есть фактически переданные на возмездной основе) в период применения УСНО.
Начать дискуссию