В силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п. 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:
- международные стандарты финансовой отчетности;
- положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
- рекомендации в области бухгалтерского учета.
Иными словами, не установленный нормативно способ ведения бухучета разрабатывается на основании МСФО и ПБУ (причем первые имеют приоритет над вторыми). Среди документов МСФО вопросы признания выручки регулируются следующими документами:
- IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями»;
- Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости».
Важно, что IFRS 15 и IFRIC 15 предусматривают аналогичный порядок: выручка признается не единовременно, а постепенно (то есть не после выполнения обязательств по договору, а в процессе (периоде) его исполнения). Такой же порядок предусмотрен ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», которое:
- обязательно для организаций, выступающих в качестве подрядчиков и субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы;
- распространяется на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений и других работ, длительность осуществления которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
После вступления в силу стандарта IFRS 15 изменился порядок учета договоров на строительство, который ранее регулировался IAS 11 «Договоры на строительство» (после 1 января 2018 года МСФО (IAS) 11 больше не применяется).
Согласно новому МСФО (IFRS) 15, договоры на строительство учитываются точно так же, как и любой другой договор с покупателями.
У продавца товара или услуги после заключения договора с покупателем может возникать договорной актив.
Справочно. Договорной актив — это право организации на вознаграждение в обмен на товары или услуги, переданные покупателю, которое обусловлено причиной иной, чем течение времени (например, будущим исполнением организацией обязательств по договору)
МСФО (IFRS) 15 вводит пятиступенчатую модель для признания выручки:
- Идентификация договора с покупателем;
- Определение обязательств по договору;
- Определение цены сделки;
- Распределение цены сделки на обязательства по договору;
- Признание выручки, в момент (или по мере) исполнения компанией обязательств по договору.
Справочно. Договорное обязательство — это обязательство организации передать товары или услуги, за которые организация получила вознаграждение (или организации причитается вознаграждение) от покупателя.
В случае получения авансового платежа у продавца появляется договорное обязательство по поставке товара, которое прекращается в момент его поставки одновременно с признанием выручки.
В стандарте МСФО (IFRS) 15 перечислены несколько критериев, сигнализирующих о том, что обязательства по исполнению выполнены с течением времени:
- Клиент одновременно получает и потребляет выгоды, по мере того, как компания выполняет обязательства по договору;
- Клиент контролирует актив, созданный или улучшенный компанией;
- Компания не создает актив, но имеет право на получение вознаграждения за исполненную к настоящему моменту часть договорных работ.
Если выполняется только один из этих критериев, то обязательства по исполнению будут выполнены в течение периода.
В большинстве контрактов на строительство обязательства к исполнению выполняются в течение периода и не в определенный момент времени (хотя могут существовать исключения).
В этом случае необходимо признать выручку, соответствующую выполненной на текущий момент части работ.
Для оценки степени выполненных работ можно использовать два метода:
- метод результатов (англ. output method) — параграфы В15-В17.
- метод ресурсов (англ. input method) для оценки степени выполнения обязанности к исполнению- параграфы В18-В19.
Метод результатов использует прямую оценку стоимости товаров или услуг, переданных клиенту на текущую дату. Это включает в себя оценку полученных результатов, завершенных этапов работ, произведенных или поставленных единиц продукции.
Например: после того, как были построены два этажа десятиэтажного здания, признается 2/10 части от общей выручки по договору.
Метод ресурсов основывается на затраченных компанией усилиях или материалах для выполнения обязанности к исполнению. Это означает оценку выручки на основе потребленных ресурсов, затраченного рабочего времени, затраты, затраченного машинного времени и т.п.
Например: когда были израсходованы 100.000 денежных единиц, а общая расчетная себестоимость проекта составляет в 1 млн. денежных единиц, признается 1/10 часть выручки по проекту.
Следует учитывать один существенный факт, особенно важный для договоров на строительство- Может не быть прямой связи между вашими затратами (понесенными на текущий момент) и передачей контроля над товарами или услугами клиенту (результатами).
Таким образом, следует исключать влияние любых затрат, которые не отражают результаты при передаче управления товарами или услугами клиенту (параграф IFRS 15.B19).
Таким образом, с 01.01.2018 г. для отражения выручки, связанной с исполнением ДДУ, по мнению аудитора, следует применять «Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
Выбранный порядок следует закрепить в учетной политике.
Начать дискуссию