Поговорим о Постановлении Пленума ВС РФ, которое было принято 26 ноября 2019 года за № 48, а посвящено оно практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления.
Для справки: это уже третье постановление за время действия Налогового кодекса РФ.
Вообще обсуждение проекта этого Постановления началось еще летом 2019 года. Тогда остро обсуждался вопрос, связанный с моментом окончания налогового преступления и вообще, некоторые горячие головы (в основном из числа правоохранителей) хотели признать налоговое преступление длящимся, фактически упразднив сроки давности за совершение налогового преступления.
Если коротко, то сегодня срок давности за совершение налогового преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ составляет два года с момента его совершения, а за совершение преступления, предусмотренного частью 2 ст. 199 УК РФ — десять лет.
Признание налогового преступления длящимся фактически упразднило бы все сроки в течение которого налогоплательщика можно было бы признать виновным и над любым бизнесменом пожизненно бы висела угроза быть привлеченным к уголовной ответственности за такое преступление.
К счастью этот фокус не прошел. Предприниматели «выдохнули»!
Если в целом характеризовать 48-е Постановление Пленума ВС РФ, то о нем можно сказать, что оно «гладкое» и без острых углов, обобщает практику, изложенную в предыдущем Постановлении, и не содержит кардинально новых позиций.
На какие моменты в целом Пленум обратил внимание в своем Постановлении?
Первое. В п.1 Постановления Пленум разъяснил, в чем заключается общественная опасность уклонения от уплаты налогов.
Второе. В п. 14 Постановления Пленум разъяснил, как определяется размер причиненного ущерба от налогового преступления.
Третье. В п. 17 Постановления Пленум говорит о подаче уточненной налоговой декларации.
Четвёртое. В п. 7 Постановления Пленум разъяснил вопрос о том, кто является субъектом данного преступления.
Пятое. В пункте 24 и 25 Постановления Пленум разъяснил порядок освобождения от уголовной ответственности за совершенное налоговое преступление.
Шестое. В пункте 21 Постановления Пленум разъяснил порядок привлечения к ответственности за совершение преступления, связанного с сокрытием имущества ст. 199.2 УК РФ).
О наиболее интересных с моей точки зрения положениях Постановления Пленума мы и поговорим сегодня.
Вот эти положения из Постановления Пленума, на которые я бы хотел обратить внимание читателей.
Способ совершения налогового преступления и момент окончания налогового преступления
В общем в настоящем Постановлении изложена позиция прежнего Постановления Пленума 2006 года и налоговое преступление длящимся не является. ВС РФ сохранил прежнюю свою позицию.
Моментом окончания преступления является момент фактической неуплаты налогов.
Возможно правоохранители огорчились такому положению вещей, но что есть то есть.
Правда, следует обратить внимание, что в Постановлении Пленума нет указания, что моментом окончания преступления является подача декларации. Такой фразы нет. Поэтому здесь точка не поставлена. Поэтому на практике возможна и другая трактовка, связанная с окончанием преступления. Например, при подаче декларации по НДС, а их несколько за год, как будет исчисляться срок за по первой декларации?
Способом совершения преступления является неподача декларации либо внесение в нее заведомо ложных сведений. Здесь ничего не поменялось.
Но обратите внимание, что в прошлом Постановлении были указаны способы, как можно было уклониться.
Теперь способом совершения преступления становятся не только декларации, но и другие (!?) документы — и эти документы надо «искать» не только в Налоговом кодексе, но и в других нормативно-правовых актах.
Например, в первичной документации, когда работу по документам вам выполняла ООО «Ромашка», а на самом деле ООО «Лопушок» — уже это может быть квалифицировано как «заведомо ложные сведения».
Или другой пример, если вы точно знали, что товарная накладная не отражает ту информацию, которая должна быть отражена — то это означает внесение заведомо ложных сведений в документацию. И это уже способ совершения уклонения от уплаты налогов. В результате необходимо еще более внимательно относиться ко всем документам первичного учета.
В Постановлении Пленума практическое значение терминов «заведомость» и «ложность» не разведено (или опять о деле Ахмадеевой)
К сожалению, не получили раскрытие такие важные термины, как заведомость и ложность.
Практическое значение нераскрытия указанных терминов заключается в следующем.
Например, предприниматель ошибся при выборе системы налогообложения (ошибся при подаче уведомления — не там поставил «галочку») и ошибочно применял вместо общей системы упрощенную, подавая соответствующие декларации в течение двух лет. Через два года налоговый орган обнаруживает ошибку, производит перерасчет налоговых обязательств, доначисляет НДС и налог на прибыль. Сумма доначислений «тянет» на уголовную ответственность. А ведь в этой ситуации любой скажет, что это ошибка и невнимательность и об умысле уклонения от уплаты налогов и речи в этом случае быть не может!
Или ошибочность в толковании операции — налоговый орган и вслед за ним правоохранительные органы легко определяют ее как ложность.
Таким образом, ложность в одном случае может быть связано с ошибкой, а в другом случае с умыслом. Пленум оценки данным понятиям не дал, не показал, где правовая ошибка с приведением соответствующих примеров, а где умысел.
В результате и возникает возможность возникновения «дела Ахмадеевой», в котором фактически произошло искажение сути происходящего, привлечение к уголовной ответственности при условии отсутствия убытков у казны и отсутствии умысла на уклонение от уплаты налогов.
Таким образом, правовая ошибка может стать преступлением.
В результате на практике происходит следующее: в уголовное дело бездумно кладется акт (вступившее в силу Решение) выездной налоговой проверки без разбора, без учета вины, не исследуется вопрос почему произошло «уклонение» и вообще уклонение это или ошибка.
Следователей, которые хорошо разбираются в налоговом праве и не автоматом работают, единицы. Поэтому и далее следует ожидать рост «заведомости и ложности» при расследовании уголовных дел.
Кого будут сажать за налоговые преступления?
В пункте 7 Постановления Пленума ВС РФ говорится о субъектах преступления. В Постановлении указано, что субъектом преступления является лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя.
Новое Постановление освободило технических исполнителей от привлечения к уголовной ответственности, так как они не уполномоченные лица. На практике, правда, может быть по-разному. Посмотрим. Тем не менее не забываем, что все остальные могут быть привлечены как подстрекатели, пособники и т.п. Хотя следователи могут думать и по-другому.
Кстати, сегодня уже есть и наработана судебная практика, когда привлекают бенефициаров, через группу лиц (а группа лиц — это должностные лица предприятия, в том числе и главный бухгалтер).
Ответа на вопрос в Постановлении Пленума как именно наказывать бухгалтера, через группу лиц, как исполнителя или как пособника нет.
Размер имеет значение
Схема исчисления налогового долга с целью привлечь по ст. 199 УК РФ сегодня сложная.
Законодатель выбрал смешанный вариант. Это когда есть фиксированная сумма. Например, свыше 15 000 000 рублей и уже уклонение.
А вот если сумма уклонения от 5 000 000 млн рублей, то в этом случае необходим расчет налоговой недоимки с учетом уплаченных налогов и процента уклонения.
При расчете доля неуплаченных налогов в общей базе налогов, подлежащих уплате, исчисляется за три последовательных финансовых периода.
Страховые взносы не подлежат включению в налоговую базу за период до июля 2017 года. Закон не имеет обратной силы.
Формула расчета крупного размера уклонения от уплаты налогов выглядит так:
К=НС (донач) : (НС (начисл) НС (донач)), где
НС доначисленный — общая сумма налогов и сборов, доначисленная в результате проверки и указанная в решении инспекции).
НС начисленный — общая сумма налогов и сборов, самостоятельно начисленная организацией и указанная в налоговых декларациях за период охваченный проверкой.
Неисполнение обязанностей налогового агента — ст. 199.1 УК РФ
Это наиболее спорная норма и может использоваться иногда с очень большим «допуском». В ней содержится ссылка на личный интерес. Что считать личным интересом Пленум не отвечает. Видимо предполагает, что все будут читать положения прежнего Пленума, в котором про личный интерес или неимущественные выгоды было сказано очень много, были приведены примеры.
ВС РФ сегодня отказался от упоминания этих неимущественных выгод. Но я боюсь, что правоохранители будут на практике применять положения «старого» Пленума.
Что являлось в прошлом «личным интересом»?
Руководитель совершил сделку с заинтересованностью: взял займ, выступил поручителем, заключил сделку с заинтересованностью с подконтрольным лицом, произвел расчеты с персоналом по зарплате, с контрагентами и т.п. «Да, все это личный интерес, а как иначе? Хотел выглядеть хорошо перед коллективом (карьеризм, хотел показать себя хорошим руководителем...и т.п.)» — рассуждают сотрудники СК и судьи.
Только вопрос в следующем и об этом не забываем(!): в приговорах не приводится мотив, из чего следует вывод и неимущественном интересе руководителя? Почему именно указан такой мотив действий руководителя? Происходит произвольная оценка судом личного интереса.
В постановлении вопрос с мотивацией и обоснованием почему в конкретной ситуации присутствует личный интерес не решен.
О сокрытии имущества. Статья 199.2 УК РФ
Смотрите 21 пункт Постановления. Это статья 199.2 УК РФ.
Сокрытие имущества стало тяжким преступлением. Это к срокам давности я просто напомнил (10 лет с момента совершения преступления).
По-прежнему (и это к сожалению!) время начала преступления, его окончание, соотношение с процедурами банкротства не определено и не расшифровано. Таким образом, многое отдано на откуп следователю и суду. Например, момент начала вывода (сокрытия) имущества можно начать исчислять с момента, когда налогоплательщик получил на руки Акт выездной налоговой проверки с доначислениями или получил Решение о привлечении его к налоговой ответственности или с момента вступления Решения о доначислении в силу, а можно и до начала проведения выездной налоговой проверки, когда следователь укажет, что налогоплательщик уже знал и не мог не знать, что ему будет доначислено и поэтому заранее стал выводить своё имущество (!?), чтобы не гасить налоговые долги (например, на практике таким моментом может быть дата заключения договора с однодневкой и вывод имущества — денег или, например, здания).
Ответ от высшей судебной инстанции мы не получили.
Не получили мы ответ и на вопрос, а что такое сокрытие? Является ли сокрытием простое письмо налогоплательщика контрагенту с просьбой перечислить долг не ему, а третьему лицу?
ВС РФ в своем Постановлении определил минимальную сумму недоимки (на грани нормотворчества!). Раньше определяя размер сокрытия не было ясно, с какого размера недоимки лицо могло быть привлечен к уголовной ответственности. Минимальный порог не был установлен.
Теперь установили, что размер недоимки должен соответствовать размеру, указанному в ст. 199.2 УК РФ для размера сокрытого имущества.
Сегодня — 2 250 000 рублей это размер, с которого начинается разговор о применении ст. 199.2 УК РФ.
А вот момент окончания вывода имущества в Постановлении Пленума определен — им является момент предъявления требования.
Таким образом, началом совершения преступления может быть «понимание или догадка» налогоплательщика, что недоимка может только возникнуть и соответствующая сделка, направленная на вывод имущества. Началом совершения преступления может быть и получение Акта выездной налоговой проверки, когда понимая, что вскоре последует требование об уплате налога, налогоплательщик начинает выводить имущество. Виноват однозначно!
Возмещение ущерба с освобождением от уголовной ответственности
Это пункты 24 и 25 Постановления Пленума ВС РФ. Срок, когда налогоплательщик может добровольно погасить налоговые долги, штрафы и пени и быть освобожденным от уголовного преследования. Течение этого срока заканчивается до назначения первого судебного заседания.
Кстати, Верховный суд РФ внес в Госдуму законопроект поправок в УПК, который позволит обвиняемому в уклонении от уплаты налогов погасить налоговые доначисления до удаления суда в совещательную комнату. Если такая поправка в УПК (в ст. 28.1 УПК РФ) будет принята, то у налогоплательщика появится больше времени на исполнение налогового обязательства и, возможно, появится шанс уменьшить сумму доначисленного налога в самом судебном заседании в суде общей юрисдикции (например, доказать отсутствие вины по конкретным эпизодам, правда, здесь возникают дополнительные (другие) риски).
Каков общий вывод и впечатление от Постановления Пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 года № 48: ожидания были большие, но получили немного. Важно, чтобы хуже не стало.
Начать дискуссию