Меж двух налоговых баз

Наталия МАРТЫНЮК

Безвозмездная передача имущества – объект НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Для того чтобы НДС начислить, нужно определить налоговую базу. В 21-й главе Налогового кодекса вы обнаружите сразу два подходящих к вашему случаю правила. Что интересно, неодинаковых.

Первое правило содержит пункт 2 статьи 154 Налогового кодекса. Он устанавливает, что является налоговой базой при безвозмездной передаче имущества. Это его рыночная стоимость, определенная по правилам статьи 40 Налогового кодекса, без налога. НДС с нее начисляют по прямой ставке (18 или 10% – п. 2 и 3 ст. 164 НК).

Второе правило находится в пункте 3 той же 154-й статьи. Он определяет порядок расчета налоговой базы при реализации имущества, учитываемого по стоимости, включающей НДС. Безвозмездную передачу имущества 21-я глава Налогового кодекса признает его реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Следовательно, этим порядком следует руководствоваться и тогда, когда имущество, учитываемое с НДС, фирма передает безвозмездно. Порядок таков. Из цены имущества, определенной с учетом положений уже упомянутой статьи 40, нужно вычесть его балансовую стоимость (для основных средств – остаточную стоимость с учетом всех переоценок). Получившаяся в результате величина и будет налоговой базой. НДС с нее начисляют по расчетной ставке (18/118 или 10/110 – п. 4 ст. 164 НК).

Для налогоплательщика выгоднее рассчитывать базу по третьему пункту 154-й статьи. Инспекторы будут заинтересованы в применении второго ее пункта. Как сделать правильный выбор?

Признанный Конституционным Судом приоритет специальных норм законов над общими (постановление от 29 июня 2004 г. № 13-П) вряд ли поможет. Определить, какое из этих двух правил по отношению к другому общее, а какое – специальное, не так-то просто. Оба устанавливают расчет налоговой базы в ситуациях, специфических по отношению к самому общему случаю (п. 1 ст. 154 НК). Если признать, что второй пункт 154-й статьи регулирует расчет базы при безвозмездной передаче вообще (то есть любого имущества – учитываемого как с налогом, так и без него), то третий пункт, выходит, закрепляет специальное правило для бесплатной передачи объектов, числящихся на балансе с налогом. А значит, именно его в таком случае и следует применять. Но по тому же принципу можно построить и рассуждения с обратным выводом. Третий пункт касается любой реализации имущества, учитываемого с налогом, – и возмездной, и безвозмездной. А второй пункт устанавливает особое правило для бесплатной передачи, так что по его правилам и нужно действовать.

Проблему лучше решать, исходя из сути обоих способов расчета налоговой базы. Пункт 2 статьи 154 просто приспосабливает общее правило – база равна стоимости имущества, определенной исходя из указанной сторонами цены, – к случаю, когда цена по условиям сделки нулевая. А вот механизм из пункта 3 статьи 154 не по форме, но по сути предоставляет возможность вычесть в момент безвозмездной передачи имущества сумму входного налога, не принятого к вычету при его оприходовании (по той, например, причине, что фирма приобретала его для использования в не облагаемой НДС деятельности). Ведь, будучи передаваемым безвозмездно, имущество участвует в облагаемой НДС операции. И нет причин лишать фирму возможности такого своеобразного «вычета» лишь потому, что передача бесплатная, а не возмездная. Это нарушило бы принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК).

Есть и дополнительные основания выбрать из двух налоговых зол меньшее. Ведь все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в Налоговом кодексе следует толковать в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК). Противоречием отношения между двумя пунктами не назовешь. Они не столько противоречат друг другу, сколько дают разный порядок действий в одной и той же ситуации. Скорее можно говорить о неустранимых сомнениях.

Еще инспекторы могут настаивать на необходимости применять именно пункт 2 статьи 154, ссылаясь на то, что при безвозмездной передаче нет той самой цены имущества (или она нулевая), из которой пункт 3 предписывает вычитать остаточную стоимость. Но он говорит о цене вообще, а не о цене, указанной сторонами сделки. А даже бесплатно передаваемое имущество цену в налоговых целях имеет – рыночную (тот же п. 3 ст. 154, ст. 40 НК). Да и доначислить налог такие рассуждения инспекторам не помогут, скорее наоборот. Если цена реализации – ноль, то путем вычитания из нее остаточной стоимости придем к вообще отрицательной налоговой базе.

Так что выгоднее всего исходить из того, что пункты 2 и 3 статьи 154 друг друга не исключают, а дополняют. По пункту 2 нужно взять в качестве цены реализации рыночную стоимость, а по пункту 3 вычесть из нее стоимость балансовую (остаточную).