Головное и обособленные подразделения: как строить отношения

Владимир ФЕДОРОВИЧ, эксперт «ПБУ»

Организация бухгалтерского учета фирм, имеющих обособленные структурные подразделения, зависит от структуры полномочий, которыми они наделены головным подразделением.

Напомним, что под обособленными подразделениями юридического лица понимаются представительства и филиалы.

Представительство - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиал - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Создавшее их юридическое лицо наделяет их также и имуществом. Они действуют на основании утвержденных им положений. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (ст. 55 ГК РФ).

Иные обособленные подразделения, находящиеся вне места расположения фирмы, могут создаваться приказом руководителя организации.

В документах, регламентирующих деятельность обособленного подразделения, обычно указывается и способ ведения бухгалтерского учета. Ведение бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности обособленного подразделения может осуществляться:

• головным подразделением на основе первичных документов, оформляемых в подразделении обособленном;
• самостоятельно обособленным подразделением с формированием обособленного баланса.

Первый вариант ведения бухгалтерского учета возможен при условии полного сбора и передачи в обусловленное время первичных документов из обособленных подразделений в головное. Применяется он в случаях, если обособленное подразделение совершает небольшое количество хозяйственных операций.

Если обособленное подразделение ведет значительное количество операций, в том числе и реализации товаров (работ, услуг), то ему обычно поручается самостоятельно вести бухгалтерский учет с оформлением обособленного баланса.

Известно, что бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (п. 33 Положения по бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Поэтому головное подразделение помимо ведения учета хозяйственных операций, непосредственно осуществляемых им, формирует финансово-хозяйственных результат деятельности организации в целом и её бухгалтерскую отчетность. Это осуществляется путем суммирования показателей, внесенных в собственные учетные регистры и регистров обособленных подразделений.

Как было сказано выше, организация наделяет имуществом обособленные подразделения. Операции по перераспределению имущества между головным и обособленными подразделениями, между ними самими, а также при формировании себестоимости продукции (работ, услуг), производимой несколькими филиалами организации, отражаются одновременно бухгалтерскими службами обеих сторон. Первичные документы по взаиморасчетам головного подразделения с обособленными или между ними должны оформляться в соответствии с требованиями статьи 9 закона о бухучете.

Таким образом, построение системы бухгалтерского учета организации, имеющей обособленные структурные подразделения, осуществляется на основе:

• единства учетной политики организации в целом;
• отражения хозяйственных операций обособленных подразделений в их бухгалтерском учете с последующим их учетом у головного;
• установленной системы документооборота между головным и обособленными подразделениями, а также между обособленными подразделениями организации;
• периодической корректировки и увязки показателей бухгалтерского учета обособленных подразделений и организации в целом, проводимой головным подразделением по результатам анализа данных внутренней бухгалтерской отчетности.

Учетная политика

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями организации, включая и выделенные на отдельный баланс, независимо от их места нахождения (п. 10 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).

При ее формировании следует предусмотреть необходимость ведения внутрихозяйственных расчетов с входящими в ее структуру обособленными подразделениями.

В частности, в учетной политике следует регламентировать положения по организации учета, вызванные наличием обособленных структурных подразделений, а именно:

• порядок ведения аналитического учета имущества: в целом по организации и по местам его использования (хранения);
• место формирования себестоимости продукции, работ и услуг (в головном офисе или в обособленных подразделениях);
• порядок учета наличных денежных средств в обособленных структурных подразделениях и обеспечение единства кассы организации.

Приобретение имущества для обособленных подразделений может осуществляться:

• головным подразделением с дальнейшей передачей его обособленным подразделениям;
• непосредственно обособленными подразделениями при предоставлении им таких полномочий.

В первом случае приобретаемое имущество непосредственно отражается в аналитическом учете головного подразделения на основании полученных от поставщиков первичных учетных документов (актов, товарных накладных и т. п.). В бухгалтерском учете обособленных подразделений, в которые оно в дальнейшем передается, имущество отражается на основании документов на его прием-передачу из головного.

Если актив приобретен обособленным подразделением, то вначале он отражается на соответствующих счетах подразделения. Затем стоимостные характеристики приобретенного имущества передаются головному подразделению для отражения в аналитическом учете.

Первый вариант позволяет головному подразделению оперативно контролировать поступление имущества. При втором же ускоряется процесс оприходования имущества, используемого обособленными подразделениями - правда, за счет ослабления контроля со стороны головного подразделения. Ведь информация о приобретенном имуществе поступает к головному только в сроки получения внутренней бухгалтерской отчетности.

Первым способом можно воспользоваться при приобретении основных средств и нематериальных активов. Их состав определяет основу производственного потенциала организации и подвержен периодическим изменениям меньше, чем остальное имущество.

Второй метод больше подходит для учета материально-производственные запасов с их значительной номенклатурой и коротким временем использования в производственном процессе.

Часто в технологическом процессе выпуска товаров (выполнения работ, оказания услуг) участвуют несколько обособленных подразделений. В этом случае стоит формировать себестоимость в том обособленном подразделении, которое фактически завершает такие процессы. Ему же передаются расходы подразделений, задействованных в начале технологической цепочки.

Формирование себестоимости возможно и в головном подразделении, если оно непосредственно осуществляет какие-либо прямые производственные затраты. Например, если в головном подразделении осуществляется сборка продукции из комплектующих узлов, произведенных обособленными подразделениями.

Но если головное подразделение выполняет исключительно административно-управленческие функции, то возлагать на формирование себестоимости нецелесообразно.

Отметим, что себестоимость по одному конкретному заказу (продукции, работе, услуге) следует формировать только в одном из обособленных подразделений.

Если обособленное подразделение непосредственно осуществляет реализацию товаров (работ, услуг), то за ним целесообразно закрепить обязанность по определению финансового результата по таким операциям. Если же подразделение, участвуя в технологическом процессе выпуска товаров (выполнения работ, оказания услуг), выполняет отдельную его часть, но не осуществляют их продажу, то возлагать на них такую обязанность не следует. Их затраты передаются подразделению, производящему реализацию. Полученные ими доходы и связанные с этими доходами расходы могут передаваться головному подразделению.

Обособленные подразделения, в которых формируется себестоимость товаров (работ, услуг) и которые определяют финансовый результат по их реализации, могут быть указаны в учетной политике организации.

Каждая организация должна иметь кассу и вести только одну кассовую книгу по установленной форме (см. Порядок ведения кассовых операций в РФ; утв. решением Совета директоров Банка России от 22.09.93 № 40, далее - порядок). Все поступления и выдачи наличных денег учитываются в кассовой книге. Книга должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера (п. 3, 22 и 23 порядка). При этом для организаций, имеющих филиалы и иные обособленные подразделения, упомянутый порядок исключений не устанавливает.

Планом счетов предусмотрена возможность открытия субсчета 2 «Операционная касса» к счету 50 «Касса». Инструкция по применению Плана счетов рекомендует вести этот субсчет при необходимости.

Таким образом, в учетной политике следует обосновывать невозможность выполнения требовании порядка по ведению одной кассовой книге в организации. При этом в ней указывается, что в каждое обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, имеет кассу и ведет кассовую книгу.

Организация может иметь в кассе наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками, по согласованию с руководителем фирмы (п. 5 порядка). Поэтому необходимо принять решение, каким образом формировать заявку для установления этого лимита.

Возможно обращение каждого из обособленных подразделений в банк, в котором открыт у него расчетный счет, с обращением по установке лимита. Другой вариант: обращение головного подразделения с расчетом на установление лимита остатка кассы единого для всей организации. После этого устанавливаются квоты каждого обособленного подразделения в общем объеме. Установленные величины доводятся до обособленных подразделений распорядительным документом руководителя организации. Выбранный вариант по установке лимита отражается в учетной политике.

Одновременно с разработкой учетной политики обычно утверждается и рабочий план счетов организации. Если одно или несколько обособленных подразделений занимаются видами деятельности, существенно отличающимися от основного вида деятельности организации, то для них можно утвердить особый план счетов. Возможно использование своего рабочего плана счетов каждым из обособленных подразделений. В любом случае рабочий план счетов головного подразделения представляет собой совокупность всех рабочих планов счетов подразделений.

В рабочих планах счетов обособленных подразделений можно не предусматривать счета, на которых отражаются хозяйственные операции, находящиеся в исключительной компетенции учредителей организации или исполнительного органа. К таким счетам можно отнести счета:

• 75 «Расчеты с учредителями»;
• 80 «Уставный капитал»;
• 81 «Собственные акции (доли);
• 82 «Резервный капитал»;
• 83 «Добавочный капитал».

Независимо от разработанных рабочих планов счетов для головного и каждого обособленного подразделения в них обязательно должен использоваться балансовый счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Расчеты между обособленными подразделениями

Согласно Инструкции по применению плана счетов счет 79 предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты). В частности, он используется для расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т. п. К этому счету могут быть открыты субсчета: 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» и 79-2 «Расчеты по текущим операциям».

Головное подразделение ведет аналитический учет по каждому обособленному подразделению, выделенному на отдельный баланс.