Налоговые последствия нецелевого использования денежных средств дольщиков

Застройщику доначислили налог на прибыль (единый «упрощенный» налог) в связи с нецелевым использованием средств дольщиков. Можно ли доказать незаконность доначислений, сославшись на то, что МКД построен (то есть застройщик выполнил обязательства по договорам участия в долевом строительстве), или на то, что, вменив застройщику сумму внереализационного дохода, налоговый орган должен был учесть соответствующие расходы? Возникают ли налоговые последствия, если застройщик предоставил заем за счет целевых средств дольщиков, но часть долга заемщик вернул? Можно ли в такой ситуации доказать, что имело место лишь временное отвлечение денег, а не их нецелевое использование?

Чтобы ответить на эти вопросы, обратимся к судебной практике.

Определение ВС РФ от 13.04.2020 № 301-ЭС20-5484: выдача займов, уплата пеней, штрафов, банковской комиссии

Названным определением судья ВС РФ отказал в передаче на пересмотр дела №А29-10750/2018, тем самым согласившись с мнением нижестоящих судов, выраженным в Постановлении АС ВВО от 17.01.2020 №Ф01-6944/2019. Суть налогового спора — в следующем.

Застройщику-«упрощенцу» начислили недоимку по единому налогу в размере свыше 10 млн руб., соответствующие суммы пеней (около 3,6 млн руб.), а также штраф в размере более 250 тыс. руб. (с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств он был снижен в 8 раз). Инспекция пришла к выводу, что организация использовала не по назначению денежные средства участников долевого строительства, что является основанием для отражения спорных сумм в составе внереализационных доходов.

Таким образом, причина спора — несоблюдение застройщиком пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, которым установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. Основание для налоговых доначислений — п. 14 ст. 250 НК РФ, в силу которого внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению денежных средств, полученных в рамках целевых поступлений, целевого финансирования.

В проверяемом периоде общество осуществляло строительство объектов по программам переселения граждан из ветхого жилья и обеспечения жилыми помещениями детей-сирот.

В целях осуществления указанной деятельности общество заключило государственные и муниципальные контракты, а также договоры участия в долевом строительстве с районными администрациями.

Получив на строительство объектов в рамках заключенных контрактов более 153 млн руб., организация использовала не по целевому назначению свыше 68 млн руб.: юридическим и физическим лицам были предоставлены займы, а также осуществлены расходы в виде уплаты пеней, штрафов, комиссии банка.

Согласно выписке по расчетному счету на момент перечисления денег на указанные цели у общества отсутствовали иные источники финансирования.

Арбитры подтвердили законность действий налогового органа, отметив:

— застройщик не доказал, что выдача займов и прочие расходы осуществлялись из иных источников финансирования;

— ч. 1 ст. 18 Закона об участии в долевом строительстве (в редакции, действовавшей в проверяемый период) содержит закрытый перечень расходов, на которые могут быть использованы средства дольщиков, иные направления использования денежных средств свидетельствуют об их нецелевом использовании.

Отметим еще два довода застройщика, которые были отклонены судьями. Первый — п. 14 ст. 250 НК РФ должен применяться с учетом конечного результата использования денежных средств. В связи с тем, что цель финансирования достигнута (жилой дом построен, пусть и с нарушением установленных договорами долевого участия сроков), временное отвлечение денежных средств не повиляло на выполнение застройщиком своих обязательств по договорам, и поэтому у него не должны возникать негативные налоговые последствия в виде обязанности учета внереализационных доходов и исчисления с них налога на прибыль.

Второй — доначисление доходов в виде нецелевого использования суммы средств дольщиков без уменьшения их на расходы нарушает права налогоплательщика и искажает размер налоговой обязанности. По этому поводу арбитры указали, что в проверяемом периоде общество располагало только целевыми средствами дольщиков и НК РФ не предусматривает возможности признавать их в составе расходов после направления на цели, не связанные со строительством.

Определение ВС РФ от 25.08.2017 № 304-КГ17-6977: выдача займов, перечисление денег субподрядчикам-«однодневкам»

В данном случае судья ВС РФ отказал в передаче на пересмотр дела №А45-1399/2015, обстоятельства которого изложены в Постановлении АС ЗСО от 01.03.2017 № Ф04-7155/2017 по делу №А45-1399/2015. Застройщик применял ОСНО, поэтому по результатам проверки ему был доначислен налог на прибыль. Нецелевым использованием были признаны суммы:

— выданные учредителю по договорам о предоставлении
займов;

— перечисленные через взаимозависимого генподрядчика субподрядным организациям, которые не могли выполнять работы по строительству МКД в связи с отсутствием соответствующих производственных мощностей и ресурсов, а также сотрудников и расходов, возникающих при реальном осуществлении предпринимательской деятельности (коммунальные платежи, аренда офисов, производственных, складских помещений, услуги связи и т. д.).

Примечательно, что суд апелляционной инстанции встал на сторону застройщика, обосновав свое мнение спецификой долевого строительства жилых домов с привлечением средств физических лиц, длительностью процесса строительства, неравномерностью поступления финансирования от инвесторов, привлечением для выполнения строительных работ денежных средств от третьих лиц, обязательностью использования денежных средств инвесторов на строительство.

В связи с этим апелляционный суд сделал вывод, что положения п. 14 ст. 250 НК РФ должны применяться исходя из конечного результата использования денежных средств:

— были ли в итоге средства целевого финансирования использованы по целевому назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования;

— достигнута ли цель, на достижение которой рассчитывал дольщик (инвестор) при передаче денежных средств застройщику.

Судьи решили, что временное отвлечение денежных средств не повлияло на выполнение обществом своих обязательств по договорам, не привело к причинению ущерба дольщикам (инвесторам). Договорные обязательства исполнены надлежащим образом.

Кроме того, суд апелляционной инстанции указал, что налоговый орган при проверке не доказал завышения произведенных затрат на строительство дома (в отношении сумм, перечисленных нереальным субподрядчикам).

Также суд учел факт возврата денежных средств по договорам займа путем частичного внесения денег в кассу общества, проведения зачета требований на оставшуюся сумму долга.

Однако кассация выводы нижестоящего суда признала неправильными. При этом в постановлении было указано следующее.

В рассматриваемой ситуации нет оснований ссылаться на Письмо Минфина России от 02.02.2015 № 03-03-06/3926, поскольку данные разъяснения касаются размещения застройщиком свободных денежных средств на депозитном счете в учреждении банка, что не идентично предоставлению займа, когда денежные средства выбывают из владения, пользования и распоряжения застройщика несмотря на то, что предоставлены ему на другие цели.

Не подтвержден вывод о том, что строительство дома могло быть осуществлено не только за счет целевых денежных средств, так как выписка по расчетному счету застройщика свидетельствует об отсутствии у общества иных источников финансирования на момент выдачи займов.

Арбитры отметили формальность соглашений о взаимозачете (в том числе потому, что погашались требования, срок исполнения обязательств по которым не наступил).

Кроме того, судьи АС ЗСО подчеркнули: застройщик осуществлял перечисление денежных средств через генподрядчика спорным субподрядчикам за работы, которые ими не выполнялись. Возможно, денежные средства были присвоены неустановленными личностями или впоследствии возвращены, а генподрядчик был вынужден привлечь иных субподрядчиков для выполнения условий договора генподряда и, соответственно, обязательств застройщика перед участниками долевого строительства.

Выводы

Оба рассмотренных дела дошли до Верховного Суда и завершились для застройщиков неудачно. Отказывая в передаче дел на пересмотр, судья ВС РФ фактически подтвердил законность выводов нижестоящих судов, которые встали на сторону налоговых органов. Таким образом, можно утверждать: налогоплательщику не помогут ссылки на то, что строительство жилого дома завершено и интересы дольщиков не пострадали, а также что денежные средства были возвращены на расчетный счет или в кассу застройщика.

Арбитры исходят из того, что обязанность отразить внереализационный доход связана с фактом направления денег на цели, не поименованные в ст. 18 Закона об участии в долевом строительстве, и не зависит от иных, в том числе вышеназванных, обстоятельств.

В отношении заключения договоров займа отметим, что в периоде предоставления денежных средств заемщику застройщик должен учесть указанную сумму в составе внереализационных доходов, а при возврате денег экономическая выгода не возникает, поэтому полученную от заемщика сумму не нужно отражать в качестве внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 17.09.2015 № 03-03-06/4/53367).