И. ГАРНОВ, руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений ООО «А.И.Аудит-Сервис»
Бюджетные организации теперь должны руководствоваться новой Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.06 г. № 25н (зарегистрирована Минюстом России 11.04.06 г., далее – Инструкция № 25н). Одновременно была отменена Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 26.08.04 г. № 70н (далее - Инструкция № 70н), применение которой вызвало множество вопросов. Вводится Инструкция № 25н в действие задним числом - с 1 января 2006 г. Рассмотрим основные ее изменения, касающиеся непосредственно бюджетных учреждений. Условно их можно разделить на две группы: изменения в Плане счетов бюджетного учета (далее - План счетов) и изменения в порядке отражения отдельных хозяйственных операций.
Изменения в Плане счетов бюджетного учета
Суть нововведений в План счетов состоит в следующем:
- унификация общей структуры Плана счетов;
- исключение части прежних и введение ряда новых счетов;
- устранение несоответствия между включенными в структуру счетов бюджетного учета кодов классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) и экономической классификации расходов бюджетов (ЭКР) и собственно кодами ЭКР и КОСГУ.
Мягкий инвентарь и посуда, ранее учитываемые в составе основных средств, переведены в состав материальных запасов. Счет 0 101 08 000 «Мягкий инвентарь» исключен, а соответствующее имущество теперь следует отражать на новом счете с тем же названием 0 105 05 000. Посуда, которая раньше учитывалась на счете 0 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь», должна отражаться на счете 0 105 06 000 «Прочие материальные запасы». Данные изменения были учтены в Указаниях о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.05 г. № 152н.
Поскольку из Плана счетов исключен счет 0 101 08 000, поменялась нумерация счетов, стоявших вслед за ним. Номера счетов «Драгоценности и ювелирные изделия», «Прочие основные средства», «Прочие материальные запасы» и «Готовая продукция» изменены соответственно на 0 101 08 000, 0 101 09 000, 0 105 06 000 и 0 105 07 000.
Введен новый счет 0 104 07 000 «Амортизация прочих основных средств». В 2005 г. амортизация прочих основных средств обособленно отражалась на счете 0 104 06 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря». С 1 января 2006 г. следует перенести ранее начисленную на указанное имущество амортизацию на новый счет.
На новом счете 0 210 03 000 «Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств» отражается движение наличных денежных средств, уже списанных с лицевого счета учреждения, но еще не полученных в кассу, и наоборот - при сдаче наличных денег из кассы на лицевой счет учреждения. В 2005 г. порядок учета наличных денег определялся совместным письмом Минфина России и Федерального казначейства от 18.03.05 г. № 02-14-10а/462, 42-7.1-01/5.1-58. Для этих целей временно применялся счет 0 306 00 000 «Расчеты по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов».
Введены новые счета для отражения «прочих выплат» и начислений на оплату труда. Согласно действовавшей в 2005 г. и новой ЭКР, введенной с 1 января 2006 г., «прочие выплаты» относились на подстатью 212, а начисления на оплату труда - на подстатью 213. Теперь в бюджетном учете по коду КОСГУ 212 показываются «прочие выплаты», а для учета начислений на оплату труда предусмотрены счета с кодом КОСГУ 213. Соответствующие счета введены по всем видам операций, а именно:
- для расчетов по выданным авансам - 0 206 02 000 «Расчеты по выданным авансам на прочие выплаты» и 0 206 03 000 «Расчеты по выданным авансам по начислениям на оплату труда»;
- для расчетов с подотчетными лицами - 0 208 02 000 «Расчеты с подотчетными лицами по прочим выплатам» и 0 208 03 000 «Расчеты с подотчетными лицами по начислениям на оплату труда»;
- для расчетов с поставщиками и подрядчиками - 0 302 02 000 «Расчеты по прочим выплатам» и 0 302 03 000 «Расчеты по начислениям на оплату труда».
Кроме того, в План счетов введен счет 0 206 01 000 «Расчеты по выданным авансам на заработную плату».
Следует заметить, что в порядке применения вновь введенных счетов 0 206 03 000 и 0 208 03 000 много неясностей, поэтому он требует дополнительных разъяснений.
Исключен счет 0 302 23 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению денежных документов». Расчеты по приобретению денежных документов теперь отражаются на счетах учета тех расчетов, которые проводятся на основании приобретенных денежных документов.
Пример 1.
Учреждение за счет внебюджетных средств приобрело талоны на ГСМ на сумму 10 500 руб. и выдало их своему водителю. Все талоны были израсходованы, о чем водитель представил авансовый отчет. При этом бухгалтер сделал в учете следующие записи:
Содержание операции | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
Дебет | Кредит | ||
Получены приобретенные учреждением талоны на ГСМ | 2201 05510 «Поступление денежных документов» | 2302 22730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов» | 10500 |
Оплачены приобретенные талоны на ГСМ | 2302 22830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов» | 2201 01610 «Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов» | 10500 |
Приобретенные талоны на ГСМ выданы под отчет водителю | 2208 22560 «Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов» | 2201 05610 «Выбытие денежных документов» | 10500 |
Получен авансовый отчет водителя об использовании полученных под отчет талонов на ГСМ | 2105 03340 «Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов» | 2208 22660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов» | 10500 |
Исключен счет 0 501 07 000 «Лимиты бюджетных обязательств невыясненные». На практике он не использовался.
Поменялись коды счетов бюджетного учета нематериальных и непроизведенных активов. Теперь нематериальные активы учитываются на счете 0 102 00 000 (ранее - 0 103 00 000), а непроизведенные - на счете 0 103 00 000 (ранее - 0 102 00 000). Такая замена вполне логична и соответствует структуре ЭКР и КОСГУ.
Исправлены коды КОСГУ, включенные в структуру отдельных счетов. Вместо кода КОСГУ 280 «Прочие расходы» в структуру счетов учета «прочих расходов» учреждений к соответствующим счетам бюджетного учета введен код КОСГУ 290. Таким образом, устранено расхождение между Планом счетов, действующей экономической классификацией расходов и проектом КОСГУ, содержащимся в постановлении Правительства Российской Федерации от 22.05.04 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов». В ЭКР и проекте КОСГУ «прочим расходам» соответствует код 290.
Также изменились коды КОСГУ в номерах счетов учета банковских депозитов. Если раньше в структуре счета 0 204 01 000 «Депозиты» использовались коды КОСГУ 510 и 610, то с 1 января 2006 г. необходимо применять КОСГУ 550 и 650. Данное изменение следует учесть при формировании бюджетной отчетности в части оформления Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121).
Остальные изменения, внесенные в План счетов, либо выражаются в уточнении наименований отдельных счетов, либо связаны со счетами, которые не применяются в бюджетных учреждениях (например, в План счетов введены счета 0 206 10 000 - 0 206 14 000 и забалансовый счет 19 «Невыясненные поступления бюджета прошлых лет»).
Следует отметить, что по сравнению с прежним Планом счетов структура стала гораздо более четкой. Все коды аналитических счетов в счетах расчетов теперь одинаковые независимо от того, какая операция отражается (например, авансирование, выдача средств под отчет или расчеты с кредиторами).
Изменения в порядке отражения отдельных операций
Закрытие счетов увеличения и уменьшения стоимости активов и обязательств в конце года
Инструкцией № 70н не регламентировался порядок закрытия счетов увеличения и уменьшения стоимости активов и обязательств (КОСГУ 310/410, 320/420, 340/440 и т.д.). В результате обороты по соответствующим счетам должны были постоянно расти, что не давало необходимой информации для анализа финансовых потоков учреждений и приводило к достижению разрядности данных по соответствующим счетам, превышающей возможности обслуживающей бюджетный учет компьютерной техники.
В соответствии с Инструкцией № 25н сформированные в течение года обороты по указанным выше счетам бюджетного учета на новый год не переходят.
Принятие к учету основных средств
Инструкцией № 25н уточнены критерии отнесения имущества к основным средствам. Так, к ним теперь следует относить не только основные средства, введенные в эксплуатацию, но и находящиеся в запасе, на консервации или на складе. В соответствии с новыми требованиями стоимость всех перечисленных основных средств подлежит отражению на счете 0 101 00 000 «Основные средства». Следует отметить, что в результате уточнений вновь актуальной стала решенная в Инструкции № 70н проблема обеспечения полноты формирования в бюджетном учете первоначальной стоимости основных средств. Каким образом следует отражать в бюджетном учете затраты учреждения, связанные с монтажом основных средств, передаваемых со склада в эксплуатацию и в соответствии с требованиями Инструкции, подлежащие включению в их первоначальную стоимость, пока не определено.
Уточнен порядок оценки для целей бюджетного учета безвозмездно полученных основных средств. Так, при получении указанных средств от государственных или муниципальных организаций они отражаются в бюджетном учете по первоначальной стоимости, сформированной в учете организаций-поставщиков, с учетом начисленной последними амортизации.
И наконец, отменено правило, согласно которому стоимость основных средств в 2005 г. отражалась в учете без копеек. С 1 января 2006 г. первоначальная стоимость основных средств должна отражаться на счете 0 101 00 000 в рублях и копейках. Таким образом, округлять стоимость основных средств, приобретенных в 2006 г., уже нельзя.
К сожалению, не определено, надо ли восстанавливать в учете копейки, списанные в период с 1 января 2006 г. до ввода в действие Инструкции № 25н. Поскольку действие данного нормативного документа распространяется на отношения, возникшие именно с 1 января, скорее всего, делать это необходимо.
Списание основных средств
Внесены изменения в порядок списания основных средств. В частности, они касаются списания основных средств стоимостью не более 1000 руб. при выдаче их в эксплуатацию.
Данную операцию в бюджетном учете отражают записью по дебету счета 0 401 01 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов». Согласно прежнему порядку учета такую операцию отражали по дебету счета 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов».
Если обороты по дебету счета 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов» превышают обороты по кредиту данного счета, то это может означать следующее:
- реализацию нефинансовых активов по цене ниже их балансовой стоимости, а также расходы, связанные с данной реализацией;
- списание основных средств и нематериальных активов, пришедших в негодность, по которым недоначислена амортизация, а также пришедших в негодность непроизведенных активов;
- убытки от недостач, порчи, хищений и сверхнормативной убыли нефинансовых активов, списанные с баланса в связи с неустановлением виновных лиц и уточнением по решениям судов.
Расходование нефинансовых активов на «уставную» деятельность учреждений отражается либо на счете 0 401 01 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов» (в том числе и основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно), либо на счете 0 401 01 272 «Расходование материальных запасов». Таким образом, если в течение финансового года в бюджетной отчетности учреждения по коду КОСГУ 172 показаны суммы со знаком «минус», то в пояснительной записке к бюджетной отчетности должны быть даны соответствующие пояснения.
Принятие к учету нематериальных активов
Уточнено понятие нематериальных активов. Теперь таковыми являются не только оформленные документально (патентами, свидетельствами и т.п.) права учреждения на объекты интеллектуальной собственности, но и права «на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау)» (т.е. не имеющие патентной защиты производственные и технологические секреты). Кроме того, согласно п. 34 Инструкции № 25н первоначальная стоимость нематериальных активов с 1 января 2006 г. включает сумму платежей, связанных с уступкой (приобретением) не только исключительных, но и имущественных прав правообладателя. Таким образом, для отражения в учете нематериальных активов учреждение может обладать по ним не только исключительными, но и имущественными правами. Поэтому можно предположить, что в результате в разряд нематериальных активов учреждений попадают как исключительные, так имущественные права пользования, например, произведениями киноискусства, литературы и т.п., если срок пользования превышает 12 месяцев. Документом на передачу таких прав учреждению может служить оформленный на основании договора с авторами акт передачи исключительных прав пользования на указанные произведения.
Безвозмездные получение и передача нефинансовых активов
Уточнен порядок отражения в бюджетном учете операций по безвозмездному получению и передаче учреждением нефинансовых активов.
Получение нефинансовых активов
С 1 января 2006 г. операции по получению указанного имущества отражаются не только по кредиту счета 0 401 01 180 «Прочие доходы». В зависимости от источника безвозмездного поступления имущества в данном случае делаются записи по кредиту счетов:
по балансовой стоимости:
0 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств» - при получении имущества от учреждения, подведомственного тому же главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, что и учреждение-получатель данного имущества (в том числе и при централизованном снабжении);
0 401 01 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» - при получении имущества от учреждения, финансируемого из бюджета другого уровня;
0 401 01 180 «Прочие доходы» - при получении от государственных и муниципальных унитарных предприятий;
по рыночной стоимости - 0 401 01 180 «Прочие доходы» (при получении имущества от иных юридических и физических лиц).
Дополнительно разъясняется, что при безвозмездном получении нефинансовых активов от государственных или муниципальных учреждений или унитарных предприятий учреждения принимают к учету и ранее начисленную амортизацию. Она относится в кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация» и дебет указанных выше счетов.
При этом срок полезного использования объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно, определяется:
- для объектов, полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы Российской Федерации, и от государственных и муниципальных унитарных предприятий, - с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации;
- для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц, - исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.
Передача нефинансовых активов
Безвозмездная передача нефинансовых активов отражается в учете также в зависимости от получателя передаваемого имущества. Соответствующие операции показываются по дебету счетов:
0 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств» - при передаче имущества учреждению, подведомственному тому же главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, что и передающее учреждение (в том числе и при передаче в рамках централизованного снабжения);
0 401 01 251 «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» - при передаче имущества учреждению, финансируемому из бюджета другого уровня;
0 401 01 241 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям» - при передаче имущества государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
0 401 01 242 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям» - при передаче имущества негосударственным организациям.
Кроме того, в Инструкции № 25н разъяснен порядок отражения передачи нефинансовых активов, по которым ранее была начислена амортизация. По балансовой стоимости объекта с одновременной передачей ранее начисленной амортизации осуществляется безвозмездная передача имущества между:
- бюджетными учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета;
- учреждениями разных уровней бюджетов;
- учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета;
- государственными и муниципальными организациями.
При безвозмездной передаче нефинансовых активов ранее начисленная амортизация отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация» и кредиту указанных выше счетов.
При передаче нефинансовых активов негосударственным организациям ранее начисленная амортизация списывается на уменьшение их первоначальной стоимости. Таким образом, указанное имущество передается по остаточной стоимости.
(Окончание следует)
Начать дискуссию