Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете сделки по договору цессии и последствий расторжения договора цессии

Финансовый термин «цессия» в последнее время все больше употребляется в бизнес-среде. И если с общим пониманием, что такое цессия, все более-менее понятно, то с порядком отражения данных операций в учете возникает много вопросов. При этом еще больше вопросов, если условия договора цессии не выполняются, и сделка между сторонами расторгается. Что делать в данном случае бухгалтерам всех сторон сделки, попробуем рассмотреть на примерах.

Начнем с определений.

Цессия — это сделка, в результате которой одна сторона уступает право требования другой стороне за вознаграждение.

Стороны сделки именуются следующим образом:

Цедент — это юридическое или физическое лицо, являющееся первоначальным кредитором и уступающее свои права требования долга другому лицу.

Цессионарий — это лицо, приобретающее право требования, т.е. новый кредитор.

Должник — это юридическое или физическое лицо, для которого в этой сделке сумма задолженности и обязанности погасить эту сумму задолженности не меняются, а меняется лишь лицо кредитора.

В данной статье мы будем рассматривать цессию как сделку только между юридическими лицами с точки зрения правил отражения операций в бухгалтерском учете и возникающих налогов при различных системах налогообложения. А также акцентируем внимание на порядок отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете в случае невыполнения одной из сторон условий договора и последовавшим за этим расторжением сделки.

Для юридических лиц — должников цессионарием может стать любое юридическое лицо. Причем уступка права требования может возникать как по задолженности, возникшей по оплате товаров (работ, услуг), так и по имеющейся задолженности по договорам займа.

В первую очередь, рассмотрим учет у первоначального кредитора (цедента), применяющего общую систему налогообложения.

Сразу обратим внимание на то, что уступка права требования является самостоятельной сделкой, отличной от первоначальной сделки реализации товаров (работ, услуг). Факт уступки права требования никак не влияет на НДС по первоначальной сделке. Соответственно, НДС по первоначальной сделке при реализации товаров (работ, услуг) восстанавливать или брать в зачет не нужно.

НДС при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договорам займа, не возникает согласно положениям пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Цедент на ОСН уступает право требования с прибылью

Конечно, такой вариант маловероятен, но все же рассмотрим его с точки зрения налогообложения.

Если право требования уступается с прибылью, то в данном случае с разницы между первоначальной суммой задолженности должника и суммой уступки цессионарию необходимо исчислить и уплатить НДС. Данные положения закреплены в ст. 155 НК РФ.

Что касается налога на прибыль, то согласно положениям ст. 271 НК РФ датой получения дохода является дата подписания сторонами акта уступки права требования.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

Дебет                    Кредит

76                          91.1                       передано право требования

91.2                       62                          списана задолженность покупателя

91.2                       68.2                       начислен НДС с разницы по уступке

51                         76                          получена оплата от цессионария

Цедент на ОСН уступает право требования с дисконтом (убытком)

Именно данный вариант развития событий самый реалистичный, т.к. ни один цессионарий не будет приобретать право требования к должнику с заведомым убытком для себя, если только договор цессии не один из звеньев в большой цепочке некой схемы. Но эта схема нас в данном случае не интересует.

Итак, передача имущественных прав является самостоятельной сделкой, соответственно, является самостоятельным объектом налогообложения по НДС, согласно положениям п. 1 ст. 146 НК РФ.

Если при уступке права требования размер уступаемого требования больше или равен сумме дохода от уступаемого требования, и, соответственно, у цедента возникает убыток от уступки права требования, то в данной ситуации у цедента не возникает обязанности исчислить и уплатить НДС. Данные положения закреплены в ст. 155 НК РФ.

Согласно положениям пп. 2.1 п. 1 ст. 268 и п.1 ст. 279 НК РФ, сумма уступленной задолженности включается в расходы, и если сумма, причитающаяся к получению от цессионария, меньше уступленного долга, то разница в этом случае признается убытком цедента.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

Дебет Кредит

Дебет                    Кредит

60 (76)                   91.1                       передано право требования

91.2                       62                          списана задолженность покупателя

51                          60 (76)                   получена оплата от цессионария

Однако при уступке права требования с убытком есть свои нюансы учета размера убытка в налоговом учете, которые регламентируются положениями ст. 279 НК РФ.

В налоговом учете определение размера убытка зависит от того, наступил ли срок погашения задолженности покупателя перед цедентом на дату уступки права требования или нет. Если срок оплаты на дату уступки права требования уже наступил, то убыток цедент включает во внереализационные расходы в полном объеме.

Если же срок платежа еще не подошел, но уступка права требования уже произошла, то во внереализационных расходах цедент имеет право учесть только сумму, не превышающую предельную величину убытка, исчисленную по выбору налогоплательщика либо исходя из методов, применяющихся при контролируемых сделках, либо исходя из ключевой ставки ЦБ.

Порядок учета убытка в этом случае должен быть закреплен в учетной политике, и если предельная величина убытка будет определяться исходя из ключевой ставки, то следует указать, что предельный размер убытка определяется как сумма процентов по долговым обязательствам, исходя из максимальной ставки, установленной пп. 1. п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Например:

Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 120 000 руб. (в т.ч. НДС 20 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 50 000 руб. 2 июля 2020 г. Срок платежа по первоначальному договору от должника определен 12 июля 2020 г. Налогоплательщик принял решение исчислить предельную величину исходя из ключевой ставки ЦБ РФ на дату уступки — 4,5%.

Убыток от уступки составляет 70 000 руб. (50 000 руб. — 120 000 руб.)

Предельная величина убытка, которую можно учесть в расходах = сумма к получению от нового кредитора без НДС умноженная на ключевую ставку, увеличенную на 1,25 и рассчитанное на количество дней со дня уступки до дня наступления платежа, зафиксированного в первоначальном договоре = (50 000 руб. х 4,5% х 1,25×10 дней / 366 дней)= 76,84 руб.

Т.к. убыток (70 000 руб.) превышает предельную величину убытка (76,84 руб.), то во внереализационных расходах возможно учесть только 76,84 руб.

Цедент применяет упрощенную систему налогообложения

Если цедент применяет упрощенную систему налогообложения, то согласно положениям п. 1 ст. 346.17 НК РФ на дату поступления денежных средств от цессионария на расчетный счет, в кассу, иным имуществом у цедента вся полученная сумма признается доходом.

При этом у цедента, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», сумма уступленной задолженности в расходы при определении налогооблагаемой базы не включается, т.к. в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ, величина уступленной задолженности не поименована.

Например:

Цедент, имеющий задолженность покупателя по отгруженным товарам в размере 100 000 руб. уступил требование по оплате цессионарию за 70 000 руб. Цессионарий перечислил денежные средства в размере 70 000 руб. на расчетный счет цедента.

На дату поступления на расчетный счет денежные средства в размере 70 000 руб. включаются в доходы. При этом сумма уступленной задолженности в размере 100 000 руб. в расходах не учитывается, налоговую базу при расчете единого налога не уменьшает.

Бухгалтерские же проводки для цедента — упрощенца идентичны проводкам у цедента на ОСН.

Дебет                    Кредит

60 (76)                   91.1                       передано право требования

91.2                       62                          списана задолженность покупателя

51                          60 (76)                   получена оплата от цессионария

Рассмотрим теперь учет у цессионария и, конечно же, начнем с общей системы налогообложения.

Обратите внимание сразу: так как операции по уступке/приобретению права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС, то при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по договору займа, у цессионария обязанности по уплате НДС не возникает.

Цессионарий на ОСН приобрел право требования с убытком

В данном случае согласно положениям ст. 155 НК РФ у цедента возникает обязанность не только исчислить НДС в бюджет, но и выставить в адрес цессионария счет-фактуру. Цессионарий имеет право принять к вычету сумму «входного» НДС на основании корректно оформленного счета-фактуры.

Например:

Цессионарий приобрел право требование по оплате за отгруженную продукцию за 100 000 рублей, тогда как первоначальная сумма задолженности покупателя перед цедентом составляла 81 000 руб. в т.ч. НДС 13 500 руб.

Цедент, обязан выставить в адрес цессионария счет-фактуру на сумму в размере 3 800 руб. (100 000 руб. −81 000 руб. ) х 20%. Цессионарий имеет право принять входной НДС в зачет.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

Дебет                    Кредит

19                          60 (76)                   отражен входной НДС, полученный от цедента

68.2                            19                      входной НДС принят к вычету

Приобретение цессионарием права требования с прибылью

При погашении требования должником у цессионария согласно положениям ст. 155 НК РФ возникает обязанность исчислить налоговую базу по НДС. И если сумма средств, полученных от должника, превышает сумму средств, израсходованную на приобретение права требования, то цессионарий обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 20/120.

Например:

Цессионарий приобрел право требование по отгруженным товарам стоимостью 150 000 руб. за 100 000 руб. Должник оплатил задолженность.

Налоговая база по НДС = сумма, полученная от должника — расходы на приобретение права требования.

В данном случае налоговая база по НДС, исчисленная цессионарием составит 50 000 руб. (150 000 руб. — 1000 000 руб.).

Сумма НДС исчисляется по ставке 20/120 и составит 8 333,33 руб. (50 000 руб. х 20 / 120)

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

Дебет                  Кредит

91.2                       68                начислен НДС с разницы между суммой дохода по погашенной должником задолженности и суммой расходов на приобретение права требования

Что касается налога на прибыль в данном случае, то налог на прибыль при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляется одинаково.

Согласно положениям п. 1 ст. 248, п. 5 ст. 271 НК РФ, на дату получения оплат от должника вся полученная сумма цессионарием признается доходом. Согласно положениям пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ, цессионарий вправе учесть затраты, связанные с приобретением права требования в составе расходов. Если в результате по сделке получен убыток, цессионарий вправе признать его для целей налогообложения согласно положениям п. 2 ст. 268 и пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

Дебет                    Кредит

58                          60 (76)                   приобретено право требования у цедента

60 (76)                   51                          произведена оплата цеденту

76                          91.1                       отражен доход в виде суммы, погашенной должником по договору цессии

91.2                       58                          отражены расходы по договору цессии

51                          76                          получены денежные средства от должника

Если цессионарий применяет упрощенную систему налогообложения, то согласно положениям п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ у цессионария признается доходом и учитывается в качестве выручки от реализации имущественных прав вся сумма, полученная от должника на дату поступления денежных средств на расчетный счет, в кассу или полученную иным имуществом.

Обратите внимание, что для цессионария, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», в связи с тем, что в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы, на приобретение права требования не поименованы, данные затраты в расходы не включаются и соответственно не уменьшают налоговую базу при расчете единого налога.

Например:

Цессионарий приобрел право требование по отгруженным товарам стоимостью 150 000 руб. за 100 000 руб. Должник оплатил задолженность.

На дату поступления на расчетный счет денежных средств в размере 150 000 руб. вся сумма включается в доходы. При этом суммы, уплаченные цеденту при приобретении права требования в размере 100 000 руб. в расходах не учитываются, налоговую базу при расчете единого налога не уменьшают.

Бухгалтерские проводки идентичны тем, которые отразит в своем учете и цессионарий на общей системе налогообложения.

Должник же в данной ситуации, по сути, лицо, которое поставили перед фактом осуществления сделки. Он может быть извещен о смене кредитора только после подписания сторонами договора цессии. В его учете меняется только наименование кредитора на счетах аналитического учета.

Мы рассмотрели вопросы учета сделки по договору цессии. Но бывают ситуации, когда договор цессии может быть признан недействительным и расторгнут. Причин для признания договора цессии может быть несколько, оспаривать недействительность сделки стороны могут в суде. В данном случае рассмотрим последствия расторжения договора цессии вследствие неуплаты цессионарием цеденту суммы уступки по договору в установленные сроки.

В первую очередь, рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете возврата права требования у цедента.

Если заключение договора цессии и его расторжение произошли в одном календарном году, то в бухгалтерском учете бухгалтер должен сделать корректировочные записи по аналогии с исправлением ошибки, т.е. отразить все сторнировочными записями.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

Дебет          Кредит

76                91.1             корректировка реализации права требования сторно

91.2             62                корректировка списания задолженности покупателя сторно

Если же заключение договора цессии и его расторжение произошли в разных календарных годах, то в бухгалтерском учете корректировка производится с использованием счета 91.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

Дебет          Кредит

91.2             76                признание расходом суммы, ранее признанной выручкой от реализации права требования

62                91.1             признание доходом суммы, ранее списанной стоимости права требования

Таким образом, и в том, и в другом случае восстанавливается задолженность покупателя (должника) перед первоначальным кредитором. Соответственно, должник обязан гасить существующую задолженность первоначальному кредитору (т.е. цеденту).

Если цедент по заключенному договору цессии уступал право требования с прибылью, то цедент обязан был выставить в адрес цессионария счет-фактуру, который у себя должен был отразить в книге продаж. При расторжении договора цессии цедент должен принять к вычету «свой» НДС, ранее выставленный в адрес цессионария.

Если цедент уступал право требования с убытком или по номиналу, то в данном случае операций по НДС не возникает, т.к. при заключении договора цессии НДС не начислялся.

Что касается налоговой базы по налогу на прибыль, то в данном случае при расторжении договора цессии корректировка происходит в зависимости от того, с каким результатом заключался договор цессии.

Если цедент уступал право требования с прибылью, то финансовый результат от сделки привел к завышению налогооблагаемой базы и переплате налога на прибыль. В этом случае, возможно подать уточненную декларацию за период, в котором была учтена прибыль от уступки. На практике налоговые органы при подаче уточненной декларации с уменьшением налогооблагаемой базы однозначно направят требование о предоставлении пояснений. Бывшему цеденту нужно быть к этому готовым.

Если же цедент уступал право требования с дисконтом, то в таком случае финансовый результат от сделки привел к занижению налогооблагаемой базы и неполной уплате налога на прибыль. В этой ситуации необходимо подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, в котором был учтен убыток от уступки права требования.

Цессионарий при расторжении договора цессии также должен сделать корректировки в бухгалтерском учете.

Если заключение договора цессии и его расторжение произошли в одном календарном году, то в учете корректировки отражаются сторнировочными записями.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

Дебет          Кредит

58                60 (76)                   корректировка приобретения права требования у цедента сторно

Если же заключение договора цессии и его расторжение произошли в разных календарных годах, то корректировка производится обратной проводкой.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

Дебет          Кредит

60 (76)         58                корректировка стоимости финансовых вложений

Если цессионарий по первоначальному договору цессии приобретал право требования с убытком и принимал НДС к вычету по счету-фактуре, выставленному цедентом, то в этом случае, бывший цессионарий обязан восстановить НДС.

Если цессионарий приобретал право требования с убытком или по номиналу, то в данном случае операций по НДС не возникает, т.к. при заключении договора цессии НДС не начислялся.

Что касается налога на прибыль, то финансовый результат от сделки по договору цессии определяется у цессионария на момент погашения задолженности должником. Т.к. договор цессии расторгнут, у бывшего цессионария нет финансовых результатов от сделки, соответственно, нет налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль.