В случаях перехода с УСН или ЕНВД на ОСН бывает, что налогоплательщик не может подтвердить документально свои доходы или расходы для целей налогообложения по ОСН. Пп.7 п.1 ст.31 НК РФ дает налоговым органам право (а не обязанность) на применение расчетного метода при исчислении налогов. Но бывают и исключения.
В сегодняшней статье разберем реальный случай (арбитражное дело № А05-3717/2019), когда нам удалось доказать в суде, что в некоторых ситуациях такое право налоговиков становится их обязанностью. Она не исполнена? Тогда это уже нарушение, основываясь на котором можно выиграть весь спор в пользу налогоплательщика.
Суть дела
Индивидуальный предприниматель (ИП) при строительстве жилых домов по государственной программе переселения из ветхого и аварийного жилья строил жилые дома и применял режим налогообложения УСН 6%. В определенный момент наш ИП утратил право на применение льготного режима, но этого не заметил и продолжал его применять. Налоговики нарушения с его стороны тоже несколько лет не замечали.
Режим УСН 6%, как известно, освобождает налогоплательщика от обязанности учета расходов для целей его налогообложения, поскольку в основе этого налогового режима лежит кассовый метод при получении доходов, с которых в бюджет уплачивается 6%. И на том налоговые обязанности налогоплательщика, применяющего УСН 6%, прекращаются.
Примерно через три года инспекция обнаружила нарушение со стороны ИП. И, естественно, перевела этого ИП на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором он «слетел» с упрощенки. Но, сделав это, налоговикам пришлось определять, какой же размер НДФЛ должен был уплатить в бюджет этот налогоплательщик после того, как утратил право на применение упрощенки?
Налоговая база по налогу НДФЛ рассчитывается по формуле «доходы минус налоговые вычеты (т.е. расходы)». С доходами нашего ИП более или менее все просто, их легко определить по данным банковского счета налогоплательщика и его онлайн-кассы, неограниченный доступ к которым у налоговых инспекторов имеется.
Для упрощения скажем, что в период после того, как наш ИП утратил право на применение режима УСН 6%, он продал квартиры в жилом доме «Альфа» (название дома вымышленное) на сумму 50 млн.рублей.
А вот с налоговыми вычетами, т.е. с расходами, которые наш ИП понес при строительстве дома «Альфа», возникает проблема, оскольку сам налогоплательщик эти расходы не учитывал. Просто в тот период, когда ИП строил дом «Альфа», он совершенно правомерно применял режим УСН 6%, который освобождает его от обязанности учитывать свои расходы для целей налогообложения. Т.е. обвинить нашего ИП в том, что он, не ведя учет своих расходов в тот период, нарушил закон, нельзя.
Но что же делать налоговикам? Ведь для исчисления НДФЛ расходы все равно нужны. Причем нужны расходы не абы какие, а именно те расходы, которые непосредственно связанные с извлечением дохода, подлежащего налогообложению (см. п.1 ст.221 НК РФ). В нашем случае инспекции нужны были документы налогоплательщика по его расходам на строительство именно дома «Альфа». А именно этих документов у нашего ИП как раз и не было, поскольку он их не сохранял.
Налоговики в этой ситуации, особо не мудрствуя, применили специальную норму права — 20% налоговый вычет, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы (ст. 221 НК РФ), который содержится в главе 23 НК РФ.
Но это специальная норма права, поскольку относится она только к налогу НДФЛ. При этом для аналогичных ситуаций, когда налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои доходы или расходы, имеется общая правовая норма, содержащаяся в пп.7 п.1 ст. 31 НК РФ. И она в таких случаях предусматривает право налоговиков на применение расчетного метода при исчислении любых налогов.
Налоговые инспекторы в ситуации с нашим ИП применили положения ст. 221 НК РФ. Следовательно, налоговый вычет ИП для целей его налогообложения составил 10 млн.руб. (50 млн.руб. х 20%) и на этом налоговики успокоились, полагая что все сделали верно. В результате сумма налога НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет, по расчетам налоговых инспекторов составила 5,2 млн.руб. ((50 — 10) х 13%).
Почему налоговики поступили неправильно
На первый взгляд, казалось бы, налоговики все сделали верно, но тем не менее, они ошиблись. Почему?
Потому что в этой ситуации они забыли, что применили сами же к налогоплательщику налоговую переквалификацию — и тем самым сами же перевели его на общий режим совсем с другого режима налогообложения. Но отсутствие у нашего налогоплательщика документов, подтверждающих его расходы, объясняется тем, что в тот период он ошибочно применял режим УСН 6%, который освобождал его от обязанности учитывать свои расходы. Следовательно, он уплачивал совсем иной налог, не НДФЛ.
В режиме налоговой переквалификации, которую применил налоговый орган к этой ситуации, применяется не специальная права, описанная в ст.210 НК РФ, а общая норма права, описанная в пп.7 п.1 ст. 31 НК РФ, которая относится к налогоплательщикам любых налогов, в том числе и к налогоплательщикам налога НДФЛ.
Этой нормой предусмотрено право инспекции определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет расчетным путем, в случаях непредоставления документов или отсутствия учета доходов и расходов. А в нашем случае у налогоплательщика как раз наблюдается полное отсутствие учета его расходов, что в полной мере соотносится с положениями пп.7 п.1 ст.31 НК РФ. Кроме того, особо отметим, что в своем решении инспекция сама указывала на непредоставление налогоплательщиком документов для исчисления налогов и отсутствие надлежащего учета доходов и расходов. И даже наложила на налогоплательщика штраф по этому основанию (п.1 ст.126 НК РФ).
На мой взгляд, то что ИП не смог предоставить в инспекцию документы, подтверждающие его расходы при строительстве дома «Альфа», ни в коей мере не дает налоговикам права на полное игнорирование расходов нашего ИП на строительство этого дома. Неправильно делать вид, будто расходов на строительство именно этого дома вообще не существовало. Дом же не сам собой построился?
Обращает на себя внимание, что применение налоговым органом 20% профессиональных налоговых вычетов со стороны ИФНС «подается» так, как будто инспекция тем самым сделала благо для налогоплательщика, поскольку применила способ расчета налога, который приводит к необходимости уплаты в бюджет меньшей суммы налога НДФЛ. Однако это утверждение о благе для налогоплательщика явно основано или на лукавстве, или на заблуждении инспекторов.
Что говорят нормативные документы
Такая ситуация обязывала инспекцию применить положения пункта 8 постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. № 57, в котором говорится, что в такого рода ситуациях расчетным методом должны быть определены и расходы. Кроме того, ВАС РФ говорит, что изложенным подходом (т.е. расчетным методом) необходимо руководствоваться как в случаях отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и в случае признания их ненадлежащими.
Также сказано, что это не лишает налогоплательщика права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп.7 п.1 ст.31 НК РФ. Т.е. ВАС РФ позволяет налогоплательщику самому применять расчетный метод для учета его затрат для целей налогообложения.
Кроме того, существует «Обзор практики применения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ», утвержденный Президиумом ВС РФ 21.10.2015 г.. В пункте 12 там сказано, что при отсутствии у ИП документов, подтверждающих его расходы, понесенные в связи с осуществлением приносящей доход деятельности, в отношении которой им ошибочно применялся специальный налоговый режим, не предполагающий необходимости ведения учета расходов, сумма налога к уплате в бюджет определяется расчетным методом.
Предусмотренное пунктом 1 статьи 221 НК РФ правило предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20% в данном случае не исключало необходимости (вот где вместо права возникает обязанность) определения недоимки расчетным способом. Поскольку спорные доначисления обусловлены не отсутствием надлежащего документального подтверждения расходов предпринимателя, а данной налоговым органом иной квалификации деятельности предпринимателя как подлежащей налогообложению по общей системе.
Вывод
Право налогового органа на применение расчетного метода, предусмотренное пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, в режиме налоговой переквалификации, становится обязанностью налогового органа. А раз инспекция свою обязанность не выполнила, то суд пришел к выводу, что в ходе налоговой проверки она так и не смогла установить действительный размер налоговой обязанности этого налогоплательщика на ОСН. И на этом основании все решение инспекции было признано судом недействительным.
Николай Некрасов, управляющий ООО «БЭНЦ»
Начать дискуссию