Искусственное дробление в рознице: нюансы

В статье с экспертами taxCoach рассмотрим основные претензии ФНС к розничной торговле на основе анализа всей арбитражной практики 2017-2020 года.

Анализ 95% арбитражных дел по всей России за 2017-2020 годы по искусственному дроблению позволил нам раскрыть общую картину и основные тенденции «в среднем» по бизнесу.

Теперь о рознице, для которой отмена ЕНВД стала ключевым событием прошлого года, заставившим одних смириться с уплатой НДС, а других задуматься о возможных льготных альтернативах. Которые нередко могут быть также истолкованы в качестве искусственного дробления.

К рознице мы относим:

• торговые сети;
• розничные магазины, не относящиеся к торговыми сетям;
• группы компаний, которые занимаются и оптом, и розницей;
• аптеки.

По рознице такой же процент «успешности» действий ФНС как и в среднем по всем отраслям — 78% удовлетворенных на 22% неудовлетворенных требований ФНС.

Естественно, в рознице кардинально отличаются цели создания группы компаний (далее — ГК). Основной целью дробления являлась попытка сохранить право на УСН (50%) и ЕНВД (51% против 7% в других отраслях). На третьем со значительным отставанием — завышение расходов по общей системе налогообложения (налог на прибыль или НДФЛ) с 10%.

Рейтинг признаков, по которым суды отличают «козлищ от агнцев» в рознице, в целом не отличается от общего. Но приоритеты претензий налоговых органов и восприимчивость судов к ним все же иные.

Два самых популярных признака дробления такие же, как у всех — это:

• взаимозависимость субъектов группы;
• дробление в целях применения спецрежимов.

Другие признаки расположены в рейтинге «опасности» в немного ином порядке. Но ключевое отличие заключается в их классе опасности.Напомним, класс опасности — это произведение процента дел, в которых признак упоминается, на процент дел, в которых данный признак стал основанием для взыскания сумм налогов. Класс опасности означает, какая вероятность быть привлеченным к налоговой ответственности при наличии соответствующего признака. То есть в степени угрозы, которую они несут для бизнеса.

Отметим наиболее яркие отличия от других отраслей деятельности:

• Общие вывески, сайты, обозначения, адреса, банки и пр.

В рознице угроза данного признака равна 64% против 42% у остальных отраслей. То есть в 64% из дел доказано искусственное дробление при наличии общих вывесок и пр.

Если этот признак установлен судом, с вероятностью 85% дело закончится проигрышем.

И действительно, внятных объяснений, почему «самостоятельные» субъекты работают под одной вывеской, с одинаковым оформлением и единым сайтом — мы почти не встретили. Хотя бы потому, что «задним числом», то есть во время выездной проверки, найти такое объяснение практически нереально.

• Отсутствие конструктивных разделений

Это самый «розничный» признак: из 39 его упоминаний в целом (из более чем 450 дел) 31 приходится именно на розницу. И почти самый «убойный» для нее: гарантия проигрыша 97%. Он часто выступает ключевым доказательством искусственности построения группы компаний, вокруг которого выстраивается правовая позиция ФНС. Исключения сводятся чаще к ошибкам проверяющих: заглянули лишь в одну из нескольких розничных точек (остальное домыслили), забыли произвести фото/видео фиксацию и тп.

Честно говоря, это не только самый розничный признак. Но и самый детский. И мы опасаемся сохранение подобных ухищрений и сейчас при патентной системе налогообложения, возможность применения которой в рознице с площадью до 150 кв.м. законодатель все-таки разрешил (п.п. 3 п. 6 ст. 346.43 НК РФ в редакции ФЗ от 23.11.2020 № 373-ФЗ).

Очень рассчитываем, что вы уже отказались от этой «остроумной» идеи, провели реконструкцию или капитальный ремонт, а в обновленных магазинах или павильонах нет и следа подобного признака.

• Формальное перераспределение персонала

Класс опасности этого признака в рознице выше в 1,5 раза (49% против 29% в остальных отраслях).

Прежде всего, это касается общего персонала в торговых залах, которые продают товар независимо от того, кому он принадлежит и на чьих полках находится. Впрочем, вряд ли ФНС остановится на этом. Миграцию персонала между точками продаж тоже довольно легко установить.

Свежая практика судов тому доказательство: налоговая фиксирует порядок найма персонала, анализирует фактические связи подчинения между работниками налогоплательщика и связанных лиц, устанавливает лицо, выплачивающее заработную плату линейным сотрудникам, устанавливает факты участия работников разных субъектов на одних и тех же общих бизнес-процессах и т.п. (Решение АС Челябинской области от 21.10.2020 по делу №А76-17047/2018, Решение АС Томской области от 24.02.2021 по делу №А67-9229/2018).

• Товар или иное имущество перемешано

Этот признак более чем в 3 раза опаснее для розницы — 19% против 6%. Речь идет не только о том, что фактически невозможно определить собственника товара (все лежит в одной куче), но и о перемешивании сезонного товара, который возвращается на склад «оптовика», а в новом сезоне комплектуется заново в другие магазины, а также о миграции «залежалого» товара между розничными точками разных субъектов. При наличии такого признака вероятность получить взыскание — 100%.

• ИП в группе компаний — это сотрудники или родственники

В рознице почти в 2,5 раза чаще привлекают «своих» людей для построения группы компаний. Наиболее плачевная ситуация наблюдается вследствие желания снизить оборот на розничных предприятиях до требований «упрощенки» и внедрения так называемых «комитентов» (обычно сотрудников или родственников в статусе ИП), приобретающих товар в одном месте и реализующих через агентский договор во все магазины виртуальной сети.

• Создание схемы перед расширением

Необходимость сохранять спецрежимы и, как следствие, создание новых субъектов под открытие новых магазинов, приводят к тому, что в розничной торговле в два раза чаще налоговые схемы появляются перед расширением бизнеса и ростом экономических показателей — 21% против 12%. Проанализированные арбитражные дела касаются налоговых проверок, охвативших как раз период быстрого и массового открытия новых магазинов (обычно в пику наступления федеральных розничных сетей), в связи с чем в ближайшие годы, как мы полагаем, упоминание данного признака сократится — общий экономический кризис, пандемия и снижение покупательского спроса сделают свое дело.

Типичные модели построения розничного бизнеса, которые привлекают внимание контролирующих органов, выглядят следующим образом:

1. ООО (или ИП) самостоятельно занимается розницей. Помимо основной деятельности оно сдает в аренду торговые помещения, оборудование или АЗС подконтрольным субъектам (компаниям или ИП), также торгующими в розницу.

Подобная картина имела место в 60% дел, связанных с розницей. И в 84% их них суд встал на сторону налогового органа.

Как правило, основным признаком, который выдает искусственность дробления в таких случаях, является отсутствие конструктивных разделений площадей. Его уже дополняют — единое руководство, формальное распределение персонала, «перемешанный» товар и пр.

Так ООО, занимающееся розницей (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26 июня 2019 г. по делу №А71-10587/2018, так же см. Решение АС Томской области от 24.02.2021 по делу №А67-9229/2018), имело в собственности торговое помещение площадью более 150 кв.м. Чтобы остаться в пределах ЕНВД, ООО передало часть площадей в аренду своему же директору в качестве «самостоятельного» ИП, который также занялся торговлей.

При этом предприниматель не озаботился ремонтом — в итоге отделы не были разграничены. Более того, сотрудники работали на оба зала и не было возможности разграничить товар, принадлежащий ИП и ООО. В результате взыскано 13,6 млн. рублей. Интересно, что это был не самый плохой вариант для бизнеса: ФНС присоединила доходы ООО к ИП, а не наоборот. В результате доначислен НДФЛ вместо налога на прибыль.

Так, в одном случае (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 8 сентября 2017 г. по делу № А28-5839/2016) группа компаний из нескольких ООО занималась розничной продажей различных товаров. Одно из них сдавало всем остальным торговые площади. Однако все залы имели конструктивное разделение, а организации — свой штат работников и свое руководство. Деловая цель существования нескольких компаний заключалась в разном ассортименте товаров (женская одежда, товары для дома и др.). В итоге суд установил факт их самостоятельности и поддержал налогоплательщика. Бизнесу удалось избежать ни много ни мало, а 235,5 млн рублей доначислений.

2. Компания на закупе перепродает товар розничным субъектам группы компаний.

Подобная модель имела место в каждом четвертом из «розничных» дел (22%). Успешность ФНС и налогоплательщиков в них оказалась сопоставимой — 60% против 40%.

Губят, как правило, в такой модели:

• заниженные цены. ФНС установила факт занижения цен при продажах внутри группы компаний: наценка 3% против 6% при торговле с независимыми лицами (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 3 августа 2018 г. по делу №А48-2167/2017);
• полная подконтрольность субъектов ГК единому центру: работники подконтрольных ИП сдавали выручку сотрудникам своего поставщика (основное ООО в ГК), все работники ранее работали в этом ООО и их перевод был лишь формальностью, всеми ООО и ИП группы компаний управляли два человека (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25 июня 2019 г. по делу №А12-31106/2018);
• 97% составлял удельный вес реализации в адрес подконтрольных лиц на УСН (Решение АС Республики Бурятия от 09.02.2021 по делу № А10-2563/2020)

Спасают же:

а) наличие деловой цели. Это может быть, например, специализация деятельности каждого субъекта группы: аптечная сеть (4 ООО) имела одного руководителя и участника, общие вывески, сайт, офис и даже кадровую службу. Казалось бы, взысканий не избежать. Но все инстанции вынесли решения в пользу налогоплательщика. Бизнес спасло то, что у каждого ООО было свое предназначение:

• два ООО занимаются оптом, но у них разный ассортимент (медикаменты у одного, расходные материалы у другого);
• два других торгуют в розницу, но у каждого своя маркетинговая политика — одно из них «осуществляло деятельность по розничной продаже лекарственных средств в сегменте дискаунта» (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24 октября 2017 г. по делу №А71-7587/2016).

Деловая цель также нашла отражение в раздельном учете каждого ООО, разных поставщиках услуг и пр.

б) обоснованные цены внутри ГК: ООО-закупщик продавало взаимозависимому ИП (своему единственному участнику) товар для продажи в розницу. ФНС такая связь показалась подозрительной, а цены заниженными. Однако суд установил, что цены действительно были занижены и даже ниже себестоимости, но это было в короткий период времени и они распространялись также на других независимых покупателей ООО. Самостоятельность субъектов подтверждалась в том числе обособленным штатом сотрудников, раздельным учетом, финансированием (самостоятельное получение кредитов в банке) и др.;

3) в каждом десятом случае (10%) дело связано с тем, что группа компаний использует агентский договор (привет сказкам налоговых «копперфильдов», агитирующих за массовое, не подкрепленное реальными бизнес-процессами использование агентских договоров). В большинстве случаев из них (8,4%) агенты занимаются реализацией. В 78% суды установили наличие «схемы».

Губит такую модель фиктивность агентского договора. Это может проявляться:

• в отсутствии ресурсов для его исполнения: ООО в качестве агента продавало топливо на АЗС в интересах взаимозависимых принципалов. ФНС доказала, что у некоторых принципалов отсутствовали оборудование и работники для торговли ГСМ (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 августа 2017 г. по делу №А70-13347/2016). Помимо этого установлено, что АЗС переходила от одной компании к другой по мере достижения пределов для применения спецрежимов, единое руководство, наличие номинальных руководителей и др.
• в некорректном исполнении и условиях самого договора: ООО занималось розницей, кроме своего товара продавало товар взаимозависимой компании по договору комиссии (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 марта 2019 г. по делу №А67-6778/2017). Суд установил, что данный договор заключен формально.

Такой вывод сделан на основании следующего:

• после его заключения ничего не изменилось — объем, ассортимент, поставщики товара — все осталось прежним;
• комиссионер не перечислял средства комитенту от продажи его товаров (то есть распоряжался ими как своими);
• отсутствуют поручения комиссионеру для исполнения. В итоге взыскано 6,4 млн. налогов и штрафов.

Давайте также взглянем на широко рекламируемую «обратную агентскую схему». В данном деле (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 ноября 2018 г. по делу № А42-7696/2017) агент выполнял функции закупа для группы компаний («обратный агент»). Казалось, что руководители ГК все хорошо продумали:

• каждый сотрудник знал, где он трудоустроен;
• взаимозависимые компании были созданы до достижения пределов применения спецрежимов;
• контрагенты «воспринимали каждое из указанных обществ как самостоятельное юридическое лицо»;
• и другие.

Этого вполне хватило на две инстанции. Однако кассация и Верховный суд обратили внимание на признаки искусственности отношений в ГК. Во многом это касалось агентского договора:

• агент-закупщик распределял товар между принципалами уже после того, как они его фактически продали;
• агент не имел ресурсов для осуществления закупа. Да, у закупщика были сотрудники и договоры аренды склада и оборудования, но ФНС проанализировала его деятельность и сделала вывод, что этого недостаточно для работы. Недостающее оборудование использовалось без какого-либо оформления, привлекались сотрудники других компаний группы.

Помимо этого установлены:

• единый производственный процесс: «каждое из обществ выполняло ограниченный перечень функций и только вместе, дополняя друг друга, они создавали условия для непрерывного, бесперебойного процесса, при котором возможно осуществление законченного производственного цикла».
• единый штат: сотрудники при опросе правильно указали на кого работают, но при описании своих обязанностей суд установил, что их функции и подчиненность никак не зависят от их формального трудоустройства, также сотрудники переводились лишь формально без изменения своих трудовых функций;
• смена контрагентов в зависимости от выручки: ГК «тусовала» оптовых покупателей по мере роста выручки своих компаний;
• единое руководство: всем управлял один человек, единая кадровая служба, бухгалтерия и пр.

Что спасает:

• «подкладывание» агентского договора под реальные бизнес-процессы гарантирует его реальное исполнение и правильное оформление: ООО в качестве агента реализовывало топливо взаимозависимого ИП (своего учредителя), при этом компания сама закупала товар и, оказывая транспортные услуги ИП-принципалу, возила его товар от его поставщиков своим покупателям (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21 ноября 2018 г. по делу №А76-34350/2017)

Здесь нужно отменить масштабность работы налоговиков. В «свежих» делах все больше внимания ими уделяется:

• фактическому движению товарных потоков от процедуры закупа до итоговой реализации. Кто взаимодействует с поставщиком, на каком транспорте доставляется товар, где и как он хранится и т.п.;
• сложившейся в бизнесе системе управления, взаимосвязей сотрудников. Уже недостаточно верно указать на своего юридического работодателя, анализируется вся система взаимодействия персонала;
• наличию полного перечня и объемов расходов, необходимых для самостоятельного ведения деятельности каждым субъектом группы;
• движению финансовых потоков. Можно сколько угодно исключать юридическую взаимозависимость, финансовые взаимосвязи, не соответствующие отношениям независимых сторон (беспроцентные займы, передача наличной выручки сотрудникам иной организации, занижение арендной платы, несение расходов друг за друга) докажут наличие «схемы».

Как видим, ни одна из описанных моделей функционирования бизнеса сама по себе не несет риска. Главное, чтобы отношения были реальными, а субъекты имели все признаки самостоятельности и самодостаточности. При этом отметим, что в половине случаев бизнес вовсе не предоставил сколько-нибудь существенных аргументов в свою защиту.