Способы начисления амортизации основных средств

В настоящее время существуют два действующих документа, которыми регламентированы вопросы начисления амортизации в бухучете: это ПБУ 6/01 и ФСБУ 6/2020. Положение по бухучету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, утратит силу 31 декабря 2021 года в связи с началом действия Приказа Минфина РФ от 17.09.2020 № 204н. Этим приказом утвержден федеральный стандарт бухучета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», который станет обязательным к применению с 2022 года.

Поскольку до начала обязательного использования ФСБУ 6/2020 осталось меньше года, а, приняв соответствующее решение, организация может применять его уже сейчас, мы рассмотрим методы исчисления амортизации согласно новому ФСБУ.

Линейный способ начисления амортизации основных средств

Для начала разберемся, что такое основные средства и для чего их амортизировать.

Для ведения практически любого бизнеса требуются ресурсы: оборудование, техника, транспорт, склады, здания. Именно эти объекты являются основными средствами, которые приобретаются за счет средств организации. В целях бухучета каждый актив должен отвечать ряду характеристик (п. 4 ФСБУ 6/2020):

иметь материально-вещественную форму;
быть предназначенным для эксплуатации в производственной деятельности;
иметь срок использования более 12 месяцев;
обладать способностью приносить компании экономическую выгоду.

Амортизация — это погашение стоимости основных средств (п. 27 ФСБУ 6/2020). Иначе говоря, амортизация — это постепенное включение расходов на покупку ОС в себестоимость конечного продукта. Таким образом, за счет потребителя компания возместит свои расходы на купленный актив в течение срока его использования.

Амортизация начинает начисляться с даты признания объекта ОС в бухгалтерском учете вплоть до его списания. Можно начать амортизировать объект с начала месяца, следующего за месяцем признания ОС, а закончить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания. Такой порядок нужно зафиксировать в учетной политике (п. 33 ФСБУ 6/2020).

Согласно ФСБУ 6/2020, необязаательно начислять амортизацию каждый месяц. Главное, чтобы к завершению балансовая стоимость стала равна ликвидационной стоимости объекта (п. 32 ФСБУ 6/2020).

Для погашения стоимости актива при признании его в бухгалтерском учете необходимо определить элементы амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020), а именно: срок полезного использования (СПИ), ликвидационную стоимость (ЛС) и способ (методы) начисления амортизации (СНА).

СПИ, согласно пункту 8 ФСБУ 6/2020, может определяться как:

период, в течение которого эксплуатация ОС будет приносить компании выгоду;
объем продукции (работ), которые предполагается получить в период эксплуатации объекта.

Кроме того, при установлении СПИ следует учитывать (п. 9 ФСБУ 6/2020):

период использования объекта;
ожидаемый физический износ с учетом факторов использования (интенсивность, условия);
устаревание в результате развития технологий;
план по обновлению ОС.

Ликвидационная стоимость — это величина, которую компания могла бы получить при выбытии объекта за вычетом затрат на его выбытие. В данном случае предполагается ситуация, когда СПИ объекта уже закончился (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Например, СПИ вышеуказанного станка составляет 5 лет. Его ЛС — это цена, которую компания выручит при продаже станка по истечении 5 лет, за вычетом затрат на его демонтаж. Согласно предложениям на рынке аналогичные пятилетние станки продаются за 300 тыс. рублей. Если компания организует демонтаж своими силами, без привлечения специалистов со стороны, то его ликвидационная цена составит 300 тыс. рублей.

В ряде случаев ЛС будет равна 0 рублей. Это возможно, если ожидаемая цена от выбытия объекта несущественная, ее нельзя определить или вообще не предполагаются поступления при списании актива (п. 31 ФСБУ 6/2020).

Способ начисления амортизации устанавливается для каждой группы ОС (п. 34 ФСБУ 6/2020). Группа ОС — это совокупность объектов одного вида, имеющих сходный характер использования (ФСБУ 6/2020). То есть для одинаковых объектов устанавливается один СНА.

Причем выбранный способ должен максимально точно учитывать распределение во времени ожидаемой к получению от использования ОС выгоды, а также последовательно применяться от одного отчетного периода к другому. Это нужно, чтобы бухгалтерская отчетность содержала понятные показатели.

Согласно пунктам 35, 36 ФСБУ 6/2020 методы начисления амортизации представлены тремя типами:

линейный;
метод уменьшаемого остатка;
пропорционально количеству продукции (объему работ).

Еще один — четвертый способ начисления амортизации предусмотрен пока действующим ПБУ 6/01. Это способ списания стоимости по сумме чисел лет СПИ, но в ФСБУ 6/2020 его нет.

Следует учитывать, что согласно пункту 37 ФСБУ 6/2020 элементы амортизации нужно пересматривать в конце каждого отчетного года, а также если возникли обстоятельства, в связи с которыми элементы изменились. Например, при модернизации или улучшении объекта ОС.

Для амортизационных отчислений используются следующие проводки:

Дебет — 20, 23, 25, 26, 44, 08, 91-2;
Кредит — 02.

Линейный метод

Амортизация начисляется линейным методом, если срок использования ОС определяется периодом, в котором актив будет приносить компании выгоду (п. 35). Этот метод предполагает равномерное погашение стоимости объекта в течение его СПИ.

Расчет суммы амортизации проводится по формуле:

Балансовая стоимость — ликвидационная стоимость / оставшийся срок полезного использования

Пример

Двенадцатого января был установлен и готов к эксплуатации купленный компанией насос для перекачки жидкости стоимостью 300 тыс. рублей.

Элементы амортизации:

СПИ — 15 месяцев;
ЛС — 0 рублей;
способ амортизации — линейный.

Амортизация начисляется ежемесячно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был осуществлен бухгалтерский учет ОС.

Расчет:

Период	Расчет	Ежемесячная амортизация	Амортизационные накопления		СПИ
Февраль	(300 000 — 0) / 15	20 000	20 000		14
Март	(300 000 — 0 — 20 000) / 14	20 000	40 000		13
Апрель	(300 000 — 0 — 40 000) / 13	20 000	60 000		12
Май	(300 000 — 0 — 60 000) / 12	20 000	80 000		11
Июнь	(300 000 — 0 — 80 000) / 11	20 000	100 000		10
Июль	(300 000 — 0 — 100 000) / 10	20 000	120 000		9
Август	(300 000 — 0 — 120 000) / 9	20 000	140 000		8
Сентябрь	(300 000 — 0 — 140 000) / 8	20 000	160 000		7
Октябрь	(300 000 — 0 — 160 000) / 7	20 000	180 000		6
Ноябрь	(300 000 — 0 — 180 000) / 6	20 000	200 000		5
Декабрь	(300 000 — 0 — 200 000) / 5	20 000		220 000	4
Январь	(300 000 — 0 — 220 000) / 4	20 000		240 000	3
Февраль	(300 000 — 0 — 240 000) / 3	20 000		260 000	2
Март	(300 000 — 0 — 260 000) / 2	20 000		280 000	1
Апрель	(300 000 — 0 — 280 000) / 1	20 000		300 000	0

Амортизация способом уменьшаемого остатка

Согласно пункту 35 ФСБУ 6/2020, метод уменьшаемого остатка, как и линейный метод, применяются к ОС, для которых СПИ выражен периодом, когда объект приносит компании выгоду.

Однако при данном методе суммы амортизации объекта за одинаковые периоды уменьшаются по мере сокращения срока полезного использования ОС. Соответственно, при таком способе большую часть цены объекта можно списать уже в начале его эксплуатации.

Иначе говоря, в начале использования объекта амортизационные отчисления будут больше, чем в конце. Причем формулу, по которой происходит расчет суммы амортизации при этом методе, компания может установить сама. Об этом прямо сказано в ФСБУ 6/2020.

Как разъяснял Минфин РФ в информационном письме от 03.11.2020 № ИС-учет-29, при определении формулы главное, чтобы эта формула обеспечивала систематическое уменьшение амортизационных отчислений по мере истечения срока полезного использования объекта.

В ПБУ 6/01 сумма амортизации в год в рамках данного способа определяется с учетом остаточной стоимости ОС на начало отчетного года и амортизационной нормы, рассчитанной исходя из СПИ объекта и коэффициента ускорения не выше трех.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования

Этот метод новым ФСБУ 6/2020 не предусмотрен. Согласно пункту 19 ПБУ 6/01, который действует до конца текущего года, при таком способе сумма амортизационных отчислений в год (СА в год) рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта (ПС) и соотношения: число лет до окончания полезного использования (остаток лет СПИ), а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования (сумма лет СПИ).

Приведем формулу:

СА в год = ПС x остаток лет СПИ / сумма лет СПИ.

Пример

Стоимость приобретенного компанией станка составила 800 тыс. рублей. Амортизация начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет ПИ. Срок полезного использования — 5 лет, соответственно, сумма лет СПИ — 15 (1 2 3 4 5).

Год 1 — 800 000×5 / 15 = 266 666, 66
Год 2 — 800 000×4 / 15 = 213 333, 33
Год 3 — 800 000×3 / 15 = 160 000
Год 4 — 800 000×2 / 15 = 106 666, 66
Год 5 — 800 000×1 / 15 = 53 333, 33.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции

Согласно пункту 36 ФСБУ 6/2020 для ОС, срок полезного использования которых зависит от запланированного объема производимой с использованием ОС продукции (работ), амортизация начисляется пропорционально количеству продукции. Этот метод предполагает распределение стоимости объекта в течение срока его полезного использования пропорционально выпускаемой продукции.

Амортизационное отчисление рассчитывается как произведение разности между балансовой (БС) и ликвидационной стоимостью (ЛС) объекта на отношение показателя количества продукции (работ) (КП) к оставшемуся сроку полезного использования (остаток ПИ).

Формула для расчета месячной амортизации:

Амортизация в месяц = (БС — ЛС) x КП / остаток ПИ.

Отметим, что при данном методе срок полезного использования будет выражен объемом продукции, которую планируется выпустить (п. 8 ФСБУ 6/2020). Поэтому в формуле остаток срока полезного использования должен быть представлен остатком запланированной к выпуску продукции.

Пример

Компания купила станок за 800 тыс. рублей. Ликвидационная стоимость 0 рублей. За полтора года планируется выпустить на нем 3 600 деревянных изделий. Для наглядности расчета возьмем равное количество выпуска продукции во всех месяцах — по 200 изделий в каждом из 18 месяцев.

Месяц	Расчет амортизации	Амортизация за месяц	Накопленная амортизация		Остаток выпуска продукции
1.	(800 000 — 0) x 200 / 3 600	44 444, 44	44 444, 44		3 400
2.	(800 000 — 0 — 44 444,44) x 200 / 3 400	44 444, 44	88 888, 88		3 200
3.	(800 000 — 0 — 88 888,88) x 200 / 3 200	44 444, 44	133 333, 32		3 000
4.	(800 000 — 0 — 133 333, 32) x 200 / 3 000	44 444, 44	177 777, 76		2 800
5.	(800 000 — 0 — 177 777, 76) x 200 / 2 800	44 444, 44	222 222, 2		2 600
6.	(800 000 — 0 — 222 222, 2) x 200 / 2 600	44 444, 44	266 666, 64		2 400
7	(800 000 — 0 — 266 666, 64) x 200 / 2 400	44 444, 44	311 111, 08		2 200
8.	(800 000 — 0 — 311 111,08) x 200 / 2 200	44 444, 44	355 555, 52		2 000
9.	(800 000 — 0 — 355 555,52) x 200 / 2 000	44 444, 44	399 999, 96		1800
10.	(800 000 — 0 — 399 999,96) x 200 / 1 800	44 444, 44	444 444, 4		1 600
11.	(800 000 — 0 — 444 444, 4) x 200 / 1 600	44 444, 44	488 888, 84		1 400
12.	(800 000 — 0 — 488 888, 84) x 200 / 1 400	44 444, 44	533 333, 28		1 200
13.	(800 000 — 0 — 533 333, 28) x 200 / 1 200	44 444, 44	577 777, 72		1 000
14.	(800 000 — 0 — 577 777, 72) x 200 / 1 000	44 444, 45	622 222, 17		800
15.	(800 000 — 0 — 622 222,17) x 200 / 800	44 444, 45	666 666, 62		600
16.	(800 000 — 0 — 666 666,62) x 200 / 600	44 444, 46	711 111, 08		400
17.	(800 000 — 0 — 711 111, 08) x 200 / 400	44 444, 46		755 555, 54	200
18.	(800 000 — 0 — 755 555, 54) x 200 / 200	44 444, 46		800 000	0