Разберемся с курсовыми разницами

Т. Аверина, ведущий эксперт ПБ

Компании порой указывают в договоре суммы в иностранной валюте, в то время как бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций нужно вести в рублях (п. 1 ст. 8 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Поэтому бухгалтер может столкнуться с курсовыми разницами. Об особенностях их учета и пойдет речь.

Найдем отличия

Многие путают курсовые разницы с суммовыми. Грешат этим и налоговые инспекторы. В качестве примера можно привести разбирательство в Федеральном арбитражном суде Дальневосточного округа между контролерами и фирмой (постановление от 22 февраля 2006 г. по делу № Ф03-А51/ 05-2/4784). В ходе судебного процесса арбитры сформулировали, в чем заключаются основные отличия курсовых разниц от суммовых.

Во-первых, при определении курсовых разниц принимают установленные государством курсы котировок иностранных валют к рублю, а по суммовым разницам – курсы и валюты, установленные договором. Во-вторых, курсовые разницы определяют ежемесячно до завершения расчетов (или по состоянию на отчетную дату), а суммовые, как правило, – по окончании расчетов. Еще одним отличием курсовых и суммовых разниц является то, что возникающие курсовые разницы относятся к валютным операциям, а суммовые – нет.

Чтобы до конца разобраться в данном вопросе, приведем такой пример. В договоре цена товара выражена в иностранной валюте, а покупатель оплачивает его в рублях. В данном случае образуется суммовая разница. Курсовая появится, если клиент должен расплатиться за товар валютой.

Бухгалтерские правила

Понятие и порядок отражения курсовых разниц приведены в ПБУ 3/2000. Так, пересчет остатка денежных средств на валютном счете и в кассе организации, сумм дебиторской и кредиторской задолженностей, которые будут погашены в иностранной валюте, делают на дату совершения операции (дату оплаты), а также на дату составления отчетности (п. 7, 11 ПБУ 3/2000). Напомним, что, согласно пункту 48 ПБУ 4/99, организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года.

Пример

На валютный счет ООО «Айсберг» поступило 3000 долл. США. Эта сумма – аванс, полученный от иностранного покупателя под предстоящую поставку продукции.

Официальный курс доллара США на дату поступления валюты составил 27,1 руб./USD.

Бухгалтер «Айсберга» сделал проводку:

Дебет 52 Кредит 62

– 81 300 руб. (3000 USD x 27,1 руб./USD) – получен аванс под предстоящую поставку продукции.

До конца отчетного периода никаких других операций по валютному счету не было. В последний день отчетного периода курс доллара США составил 27,2 руб./USD. По состоянию на эту дату должны быть переоценены и остаток средств на валютном счете, и кредиторская задолженность в иностранной валюте.

При переоценке средств на валютном счете возникает положительная курсовая разница, так как курс валюты вырос и рублевый эквивалент принадлежащих «Айсбергу» 3000 долл. США увеличился. Положительная курсовая разница составит 300 руб. ((27,2 руб./USD – 27,1 руб./ USD) ) 3000 USD).

При переоценке кредиторской задолженности возникает отрицательная курсовая разница. Курс валюты вырос, но пропорционально ему увеличился и рублевый эквивалент задолженности «Айсберга» перед иностранным партнером. Отрицательная курсовая разница составит 300 руб. ((27,2 руб./USD – 27,1 руб./USD) ) 3000 USD).

Бухгалтер «Айсберга» сделал проводки:

Дебет 52 Кредит 91-1

– 300 руб. – отражена положительная курсовая разница;

Дебет 91-2 Кредит 62

– 300 руб. – отражена отрицательная курсовая разница.

Основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы принимаются к учету в рублевой оценке по курсу на дату оприходования. В дальнейшем пересчет стоимости такого имущества не делают (п. 9, 10 ПБУ 3/2000).

Курсовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам (п. 8 ПБУ 9/99, п. 12 ПБУ 10/99). Их отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Налоговый учет

Курсовые разницы повлияют на расчет налога на прибыль. Так, в состав внереализационных доходов входят положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые образовались в случае покупки (продажи) иностранной валюты (п. 2 ст. 250 НК РФ). Также налоговую прибыль увеличивают положительные курсовые разницы, возникшие от переоценки стоимости имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 НК РФ). Курсовые разницы поименованы и во внереализационных расходах (подп. 5, 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Фирмы, которые определяют налог на прибыль по методу начисления, отражают курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности исходя из наиболее ранней даты (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ):

• дня совершения операции в иностранной валюте (например, перечисления средств поставщику);
• последнего дня отчетного периода.

Разницы, возникающие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса, установленного Банком России, отражают в день перехода права собственности на иностранную валюту (подп. 10 п. 4 ст. 271, подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если фирма выбрала кассовый метод учета доходов, она отражает доходы после их фактического поступления, а расходы – после оплаты (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ). Следовательно, у таких компаний не возникает курсовых разниц. Однако, если предприятие, к примеру, имеет остаток средств на валютном счете, нужно сделать пересчет на отчетную дату и учесть курсовую разницу (письмо Минфина России от 26 августа 2002 г. № 04-02-06/3/61).

Проблемы «упрощенцев»

Фирмы на УСН практически избавлены от обязанности вести бухгалтерский учет. Правда, они должны вести бухучет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Поэтому с курсовыми разницами они столкнуться, например, приобретая машины, оборудование и т. п. за валюту.

Анализ писем финансового и налогового ведомств показывает, что в основном вопросы вызывает ситуация, когда фирма на «упрощенке» берет в банке валютный кредит. В день оформления обязательства курс валюты был один, когда пришло время отдавать деньги, курс изменился. Нужно ли в данном случае «упрощенцу» определять величину курсовой разницы, и повлияет ли она на сумму единого налога?

Столичные инспекторы считают, что курсовые разницы при получении валютного кредита учитывать не нужно. Свою точку зрения контролеры основывают на том, что «упрощенцы» не ведут бухгалтерский учет и не обязаны переоценивать обязательства, выраженные в иностранной валюте. Об этом говорится в письмах УМНС по г. Москве от 7 декабря 2004 г. № 21-09/78858 и от 3 февраля 2005 г. № 18-11/3/06882.

Минфин занимает противоположную позицию. Сотрудники финансового ведомства напоминают, что предприятия на УСН учитывают, в частности, внереализационные доходы, определяемые по правилам статьи 250 Налогового кодекса. В пункте 11 этой статьи поименованы доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей и обязательств. Следовательно, положительная курсовая разница увеличивает базу по единому налогу. Об этом сообщается в письме Минфина России от 5 ноября 2004 г. № 03-03-02-04/1/45. Аналогичная точка зрения отражена в письме финансового ведомства от 30 марта 2006 г. № 03-11-04/3/179. В этом послании чиновники отметили, что с 1 января 2006 года фирмы на «упрощенке» вправе уменьшить доходы на суммы отрицательной курсовой разницы (подп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Также в письме № 03-11-04/3/179 финансисты пояснили, нужно ли учитывать при расчете единого налога курсовые разницы, возникшие при переоценке сумм начисленных процентов по валютному кредиту. На этот вопрос сотрудники Минфина ответили положительно, хотя «упрощенцы» признают расходы в день оплаты. В отношении процентов по заемным средствам этот порядок четко прописан в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса. Следовательно, при перечислении процентов курсовая разница не образуется вовсе.

Курсовые разницы у «вмененщиков»

Компании, переведенные на ЕНВД, обязаны вести бухучет. На них не распространяется привилегия, которой пользуются фирмы- «упрощенцы». Поэтому «вмененщики» отражают курсовые разницы в соответствии с приведенными выше правилами.

Недавно сотрудники финансового ведомства пояснили, что, если компания занимается только «вмененным» видом деятельности, она не должна вести учет курсовой разницы в рамках общей системы налогообложения (письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. № 03-11-04/3/160).