Новые тезисы ФНС о необоснованной налоговой выгоде: еще раз про письмо по ст.54.1 НК

Уже четвертый год складывается правоприменительная практика по статье 54.1 НК РФ. Вопросов накопилось больше, чем ответов. И вот ФНС выпустила письмо, которое зрело в ведомстве около года. Специалисты по налоговому праву называют это письмо «манифестом ФНС» или «письмом года», настолько значимый документ получился. Разберем, почему.

Как ФНС установит необоснованную налоговую выгоду в 2021 году

Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ - по сути, инструкция для налоговых инспекций по применению ст. 54.1 НК РФ. У него сложный юридический язык. Это обобщение судебной практики, основные тезисы и тренды в применении ст. 54.1 НК РФ, как это видит себе ФНС. Налогоплательщиков могут отпугнуть хитросплетения юридической и налоговой терминологии, тем не менее, для компаний и ИП это письмо полезно. Оно устанавливает довольно четкие правила, по которым будет играть налоговая ближайшие годы и которые вы не найдете в НК или других законах.

Давайте разбираться: чем примечательно мартовское письмо?

ФНС разъясняет, что налоговая выгода обоснована, если соблюдаются три условия:

налогоплательщик не допустил искажения сведений об операции;
обязательства по сделке исполнены надлежащим лицом (кто указан в договоре);
налоговая выгода — не основная цель операции.

В письме ФНС приводит и примеры искажений:

чтобы не платить налог на имущество, компания не учитывает основное средство, которое уже построили;
налогоплательщик намеренно разделяет единый бизнес между отдельными лицами, которые самостоятельны лишь на бумаге. Деление бизнеса — формальное, только для того, чтобы эти новые компании могли проходить по установленным лимитам и применять спецрежимы.

Критерии, по которым ФНС будет оценивать сделки:

реальность операции, то есть, была ли сделка в действительности или ее провели только на бумаге,
было ли выполнено обязательство надлежащим лицом,
какой был действительный экономический смысл операции,
наличие деловой цели.

Рассмотрим подробно тезисы письма.

Реальность и нереальность

Если говорить начистоту, налогоплательщик всегда знает, реальна операция или нет. Если операция не реальна, то есть существует только на бумаге, снимут и расходы по налогу на прибыль, и вычеты по НДС. Про какие-либо налоговые преференции можно вообще забыть.

Чтобы установить нереальность операции, инспекторы удостоверятся, есть ли у контрагента опыт подобных операций, есть ли ресурсы для исполнения сделки.

Налоговики могут допросить руководителя контрагента. Если он не разбирается в соответствующей терминологии по сделке, не знает о существовании вашей компании, вообще не ведет деятельность или ведет не ту, про которую написано в договоре, дела плохи.

Исполнение сделки надлежащим лицом

Сделку должна исполнить сторона, указанная в договоре. Требуя это, ФНС борется тем самым с фирмами-однодневками. В письме их называют «технические компании».

Возможны ситуации, когда операция реальна, но контрагент оказался технической компанией, которая не могла выполнить условия договора. Тогда ФНС будет рассматривать поведение налогоплательщика и его осведомленность о том, кто фактически исполнял договор.

Налогоплательщик не вправе проводить в учете документы от технической компании.

Доказать, что техническая компания не исполняла договор, должен налоговый орган. Именно контролеры будут доказывать соответствующие обстоятельства:

местонахождение контрагента не установлено;
у контрагента отсутствуют ресурсы — нет персонала, склада, транспорта, лицензии;
контрагент находится в другом регионе или не мог исполнить договор в определенное время;
расходы по счету не соответствуют выполняемым операциям;
вообще отсутствуют признаки ведения хозяйственной деятельности;
отсутствует сайт и какие-либо активности в интернете;
в ЕГРЮЛ указаны недостоверные сведения.

Умысел

Если один из участников сделки — техническая компания, ИФНС будет разбираться с тем, умышленно или по неосторожности налогоплательщик заключил с ней договор.

Какие факты свидетельствуют об умысле налогоплательщика?

Обналичивание денежных средств
Использование одних IP-адресов
Печати и документы технической компании в офисе налогоплательщика
Ошибки в документах, свидетельствующие о формальном их составлении
Нетипичность документооборота

Если умысел инспекция доказала, расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС получится провести при одном условии. Надо, чтобы налогоплательщик раскрыл, кто фактически исполнял договор, а также представил сведения и документы, подтверждающие это. Это называется налоговой реконструкцией.

Фактический исполнитель (поставщик, подрядчик) тоже должен подтвердить, что договор исполнял именно он.

Если налогоплательщик исполнил обязательство сам и признался в этом, налоговая может учесть расходы и вычеты по НДС по приобретенным материальным и иным ресурсам, не связанным с оплатой труда.

Коммерческая осмотрительность

На что обращать внимание, выбирая себе контрагента? Как доказать, что контрагента реально выбирали и проверяли?

Выиграть в споре получится, если:

налогоплательщик осведомлен о местонахождении контрагента, его складских, торговых и иных площадях, нужных в бизнесе;
у контрагента есть необходимые лицензии, членство в СРО;
должностные лица налогоплательщика знают, почему сделку заключили именно с этим контрагентом;
должностные лица налогоплательщика взаимодействовали с должностными лицами контрагента;
у налогоплательщика есть анализ сведений о контрагенте;
информацию о контрагенте можно найти в открытом доступе. ФНС призывает пользоваться открытыми данными, размещенными на сайте ФНС о контрагентах. Там достаточно сведений, чтобы оценить, сможет ли контрагент исполнить сделку;
у налогоплательщика есть информация о том, откуда появился контрагент;
у налогоплательщика составлено досье на контрагента.

Налоговую насторожит, если:

налогоплательщик заключил сделку с нарушением своих внутренних регламентов;
сделка непрофильная или высокорисковая;
стороны вписали в договор условия, не свойственные деловому обороту;
цена по сделке выше или ниже рыночной;
у налогоплательщика нет документов по сделке, предусмотренных действующим законодательством;
нет оплаты по сделке, или должник использовал неликвидные векселя, или была уступка прав требования;
налогоплательщик никак не защищал свои права, нарушенные неисполнением сделки.

Налогоплательщик выиграет, если налоговая убедится: он не знал о том, что заключил договор с технической компанией. При этом ФНС отмечает: степень коммерческой осмотрительности должна быть разной. Одно дело — покупка основного средства за миллионы. Другое — закупка картриджей или бумаги для офиса.

Если налоговая докажет, что налогоплательщик должен был знать, что связался с технической компанией, возможна налоговая реконструкция. И тут возможны две ситуации.

Ситуация 1. Установили то лицо, которое реально выполнило обязательства по договору. В этом случае можно учесть расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС.

Ситуация 2. Установить реального исполнителя не представляется возможным. Тогда вычеты по НДС налоговики не разрешат, а вот расходы — пропустят, если налогоплательщик сможет доказать их размер, посчитав расчетным методом. То есть налогоплательщику нужно будет доказать, что у него есть аналогичные операции по такой же цене, провести экспертизу, представить документы, подтверждающие реальную стоимость товаров работ, услуг.

Если налогоплательщик не докажет, что понес расходы, он может взыскать убытки со своего контрагента в рамках гражданского иска. В этом должны помочь налоговые оговорки, включенные в договор.

Ответственность

Ситуация	Последствия
Налогоплательщик умышленно заключил договор с технической компанией.	Штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ. Это 40% от суммы неуплаченного налога.
Налогоплательщик не доказал должную коммерческую осмотрительность. То есть налоговая установила: он не знал, но должен был знать, что контрагент — техническая компания и не могла исполнить сделку.	Штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ. Это 20% от суммы неуплаченного налога. При неосторожной форме вины можно рассчитывать на снижение штрафа, если ходатайствовать о применении обстоятельств, смягчающих ответственность.
Налогоплательщик доказал, что проявил должную коммерческую осмотрительность. То есть он не знал и не должен был знать, что заключил договор с технической компанией.	Состава правонарушения нет и штрафовать тут не за что

Переквалификация

Часто налогоплательщики уменьшают свои налоговые обязательства, маскируя одну сделку другой. Как и раньше, инспекторы будут рассчитывать налоги исходя из экономического содержания сделки. Сама по себе неверная квалификация не подлежит оценке по ст. 54.1 НК РФ. Если налогоплательщик допустил такую ошибку, но отчетность не исказил, грозит штраф 20% по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Дробление бизнеса

На что смотрит налоговая, если бизнес ведет группа компаний на спецрежимах? Инспекторы оценивают: ведут ли компании бизнес самостоятельно, с использованием собственных ресурсов, или такие компании действуют лишь формально, а фактически бизнес за них ведет другое лицо.

Рискованно, если:

компании не выполняют реальные функции и только оформляют документы от своего имени;
в группе компаний одни и те же работники и единые ресурсы;
фирмы тесно взаимодействуют друг с другом;
компании ведут разные бизнесы, но это единый производственный процесс, который направлен на получение общего результата.

Три оргвывода по мартовскому письму ФНС про необоснованную налоговую выгоду

Письмо хорошо тем, что ФНС признала возможность опираться на судебную практику, которая сформировалась до вступления в силу ст. 54.1 НК РФ. В письме многочисленные отсылки к «старым» судебным актам, в том числе постановлениям Пленума ВАС РФ.

ФНС закрепляет письмом такую процедуру, как налоговая реконструкция. С оговоркой, что она доступна при соблюдении определенных условий.

Появилось понятие коммерческой осмотрительности и условий ее проявления. При должном проявлении коммерческой осмотрительности, если налогоплательщик не подозревал о том, что связался с плохой компанией, его не могут лишить права на вычеты и расходы.

Главный совет налогоплательщикам

Лучше проверять своих контрагентов. Если нужно, внесите изменения в действующие регламенты проверки контрагентов. У кого таких регламентов до сих пор нет, пора наконец их подготовить и четко следовать им. Отступать уже некуда. Необходимо назначить лиц, ответственных за проверку контрагентов, внести в договоры налоговые оговорки.