ПБУ 18/02: что нужно знать про налог на прибыль от переоценки внеоборотных активов

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2020 г., произошел переход к балансовому методу расчета временных разниц и отложенных налогов согласно изменениям в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», внесенным Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н. Связанные с этим корректировки Приказом Минфина России от 19.04.2019 N 61н внесены также и в форму отчета о финансовых результатах.

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», доходами считается «увеличение экономических выгод в результате поступления активов... и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников». Расходы — это «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов... и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников» (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

В основном, суммы доходов и расходов отражаются на бухгалтерских счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» и формируют показатель чистой прибыли.

Но в настоящее время согласно российским стандартам учета существуют две ситуации, когда доходы и расходы, отвечающие приведенным выше определениям, не включаются в чистую прибыль, а признаются напрямую в капитале.

Записывайтесь на бесплатный вебинар про отраслевую оптимизацию налогов. Известный налоговый консультант Иван Кузнецов расскажет, как налоговики начали наступление на схемы, применяемые в разных отраслях.

Согласно положениям новой редакции ПБУ 18/02 временные разницы образуются в результате совокупности операций, в составе которых следует выделить операции, впервые представленные в п. 11 ПБУ 18/02:

переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
применения разных правил создания резервов... для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств.

Относятся на добавочный капитал:

результаты переоценки внеоборотных активов (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
разницы от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации или в сегменте, осуществляющем основные операции преимущественно в иностранной валюте (п. 19 и п. 19.1 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).

Данные показатели отражаются в отчете о финансовых результатах по строкам:

Строка 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»
Строка 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» соответственно.

Кроме того, у организаций, применяющих согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» МСФО для операций, учет которых не урегулирован федеральными стандартами, по строке 2520 также могут отражаться:

убытки от обесценения нематериальных активов в пределах сумм дооценки (п. 22 ПБУ 14/2007 и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»);
суммы переоценки программ с установленными выплатами (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
эффективная часть прибылей и убытков по инструментам хеджирования при хеджировании денежных потоков (МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»);
изменения справедливой стоимости обязательств из-за изменения собственного кредитного риска (МСФО (IFRS) 9) и др.

С 2020 г. в отчет о финансовых результатах добавлена новая строка 2530 «Налог на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода», отражающая расходы по налогу на прибыль по данным операциям, также отнесенные на добавочный капитал.

В бухгалтерском учете коммерческие организации имеют право переоценивать на конец отчетного года группы нематериальных активов, имеющих активный рынок (п. 17 ПБУ 14/2007), и основных средств (п. 15 ПБУ 6/01).

Для целей налогообложения прибыли результаты произведенных переоценок не учитываются в качестве доходов (расходов) и не корректируют стоимость амортизируемого имущества (ст. 257 Налогового кодекса РФ).

В результате переоценки внеоборотного актива образуется временная разница между его балансовой стоимостью и стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (п. п. 8, 11 ПБУ 18/02).

Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой стоимостью представляет собой временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства или актива (п. 20 МСФО (IAS) 12).

Возникновение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц приводит к изменению ОНА или ОНО в размере произведения возникшей (погашенной) за отчетный период временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (п. 14, 15 ПБУ 18/02). Таким образом, изменение ОНО и ОНА признается только на конец отчетного периода (годового или промежуточного). Отложенные налоговые активы признаются только при существовании вероятности получения в будущем достаточной налогооблагаемой прибыли (п. 14 ПБУ 18/02).

Изменение ОНА и ОНО за период относится в качестве доходов (расходов) по отложенному налогу на счет 99 «Прибыли и убытки» и отражается по строке 2412 «Отложенный налог на прибыль», кроме изменений в результате операций, не включаемых в чистую прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).

Результат переоценки активов, отнесенный на добавочный капитал, представляется по строке 2510, а связанное с ним изменение ОНА и ОНО, также отнесенное на добавочный капитал, отражается по строке 2530.

Кроме отчета о финансовых результатах переоценка внеоборотных активов, отнесенная на капитал, отражается в отчете об изменениях капитала по статье «Переоценка имущества» (строка 3312 — при увеличении капитала, 3322 — при уменьшении капитала).

По мнению аудитора, в данной ситуации дооценка и уценка активов отражается свернуто за вычетом соответствующих расходов (доходов) по отложенному налогу.

В дальнейшем при начислении амортизации временная разница, вызванная переоценкой актива, сокращается, и признанные при переоценке ОНА и ОНО уменьшаются с отнесением на прибыли и убытки.

При выбытии актива оставшиеся по нему ОНА и ОНО также относятся на прибыли и убытки, а остаток его дооценки из добавочного капитала списывается на нераспределенную прибыль. Списание дооценки не отвечает определению доходов (расходов), а является переклассификацией статей внутри капитала, поэтому в отчете о финансовых результатах не отражается, а показывается только в отчете об изменениях капитала (строка 3330).