Организация бухгалтерского учета финансовых вложений

Финансовые вложения приносят организации доход в виде дивидендов, процентов, прироста их стоимости. Как правильно оценить такие вложения, в каких случаях нужна их переоценка, какими бухгалтерскими записями отражают движение вложений, рассказывается в нашей статье.

Виды финансовых вложений в бухгалтерском учете

Классификация финансовых вложений выглядит так (п. 3 ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н):

• ценные бумаги РФ, регионов и муниципалитетов, бумаги других компаний, в том числе те, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);
• вклады в уставные (складочные) капиталы других компаний, в том числе дочерних и зависимых хозобществ; денежные суммы, перечисленные в счет вклада в уставный капитал другой компании, до госрегистрации соответствующих изменений, внесенных в учредительные документы, также отражаются в бухгалтерском балансе как финансовые вложения (приложение к письму Минфина РФ от 06.02.2015 № 07-04-06/5027)
• займы, предоставленные другим компаниям, депозитные вклады в банках;
• дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
• вклады компании-товарища по договору простого товарищества и так далее.

Признание актива финвложением возможно при единовременном выполнении следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):

• у компании есть документы, подтверждающие права на данные активы, а также на получение денежных средств или других активов, вытекающих из этого права (такие документы должны быть оформлены по правилам, установленным действующим законодательством);
• к компании переходят финансовые риски, связанные с вложениями (риски снижения цены, ликвидности, несостоятельности должника и другие);
• актив способен в будущем приносить компании доход в форме процентов, дивидендов, в виде прироста их стоимости (разница между стоимостью продажи, обмена, финансового вложения и ценой его приобретения, увеличение текущей рыночной стоимости актива и тому подобное).

Не относят к финвложениям:

• собственные акции, которые общество выкупило для последующей перепродажи или аннулирования;
• векселя, которые компания-векселедатель выдала компании-продавцу товаров, работ, услуг;
• вложения в недвижимость или другое имущество, сдаваемое компанией в аренду;
• драгметаллы, произведения искусства и другие подобные ценности, которые компания приобрела не в целях ведения обычной деятельности;
• основные средства, материально-производственные запасы, нематериальные активы.

Отражение финансовых вложений в бухгалтерском учете

Финвложения отражают по соответствующим субсчетам счета 58 «Финансовые вложения», аналитический учет по которому должен обеспечивать в том числе получение информации о долгосрочных и краткосрочных активах (инструкция по применению плана счетов).

К счету 58 могут быть открыты субсчета:

• 58-1 «Паи и акции»;
• 58-2 «Долговые ценные бумаги»;
• 58-3 «Предоставленные займы»;
• 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и другие.

Финвложения отражают по дебиту счета 58 и кредиту счетов, на которых учтены ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, покупка ценных бумаг других компаний проводится по дебету счета 58 и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

Применение одного из указанных счетов компании необходимо предусмотреть в рабочем плане счетов и закрепить в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

Доходы и расходы, возникающие при выбытии финвложения, отражают на счете 91.

Порядок ведения бухучета финансовых вложений

Порядок бухучета финвложений установлен ПБУ 19/02. Их принимают к бухучету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Большинство финвложений переоценивать не надо, по рыночной стоимости учитывают только биржевые ценные бумаги. Остальные финвложения минимум раз в год — на 31 декабря — надо проверять на обесценение и при необходимости создавать резерв. Подробнее эти вопросы мы осветим ниже.

Доходы и расходы по финложениям относят в состав прочих доходов.

Учет выбытия вложений осуществляют:

• при их реализации;
• погашении;
• безвозмездной передаче и так далее.

Если по активу не определяется текущая рыночная цена, то его выбытие учитывают:

• по первоначальной стоимости;
• средней начальной стоимости;
• первоначальной стоимости первых по времени приобретения финвложений.

Оценка финансовых вложений в бухгалтерском учете

Финвложения принимают к бухучету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02), то есть учитывают сумму фактических затрат компании за исключением НДС. К фактическим затратам относят:

• денежные средства, уплаченные продавцу;
• суммы, выплаченные за информационные и консультационные услуги, оказанные при покупке актива;
• вознаграждения посредников;
• другие траты, которые непосредственно связаны с покупкой.

Например, компания купила акции ПАО «Газпром» 400 акций по 100 рублей за 40 тыс. рублей. При этом заплатила за услуги брокера 3 тыс. рублей. Бухгалтерские записи будут следующими.

Стоимость вложения составит 43 тыс. рублей.

Переоценка финансовых вложений в бухучете

Финансовые вложения делятся на рыночные и нерыночные. Рыночные обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Их отражают в отчетности по текущей рыночной стоимости, то есть компания обязана ежемесячно или ежеквартально производить их переоценку (п. 20 ПБУ 19/02).

Проиллюстрируем на приведенном выше примере. Акции ПАО «Газпром» подорожали с 100 до 120 рублей. Считаем, насколько стал дороже весь пакет из 400 акций: 400 х (120 — 100) = 8 тыс. рублей. Делаем проводку.

В дальнейшем цена снизилась, и единица акций стала стоить 90 рублей. Пакет стал дешевле: 400 х (120 — 90) = 12 тыс. рублей.

Компании, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, могут осуществлять последующую оценку финвложений, обращающихся на рынке, по первоначальной стоимости независимо от изменения их текущей рыночной стоимости (абз. 2 п. 19, п. 21 ПБУ 19/02, п. 10 информации Минфина РФ № ПЗ-3/2015).

Обесценение финвложений может произойти:

• при появлении у компании-эмитента ценных бумаг или у должника по договору займа признаков несостоятельности либо признание его банкротом;
• ввиду совершения на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• при отсутствии или существенном снижении поступлений от финвложений в виде процентов или дивидендов с высокой вероятностью уменьшения этих поступлений в будущем и так далее.

Порядок и условия создания резерва компания определяет в учетной политике. Резерв по займам создают по тем же правилам, что и резерв по сомнительным долгам. Для доли в уставном капитале резерв обычно рассчитывают из ее действительной стоимости.

Например, если балансовая стоимость доли составляет 1 млн рублей, а действительная — 400 тыс. рублей, резервируют 600 тыс. рублей (приложение к письму Минфина РФ от 22.01.2016 № 07-04-09/2355).

Используют следующие записи.

Формирование резерва — обязанность организации. Один из основных критериев формирования резерва — это существенное снижение стоимости финансовых вложений. Значимость организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи отчетности. Следовательно, в учетной политике компания должна установить уровень существенности для определения снижения учетной стоимости вложений относительно их расчетной стоимости.

Если выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финвложений, то сумма ранее созданного резерва под их обесценение корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата записью по дебету счета 91 и кредиту счета 59.

Если результаты проверки свидетельствуют о повышении расчетной стоимости вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения, а финансовый результат возрастает благодаря увеличению суммы прочих доходов бухгалтерской записью по дебету счета 59 и кредиту счета 91.

Бухгалтерские проводки по учету финансовых вложений

Приведем несколько примеров бухгалтерских записей, в которых отражены особенности учета различных видов активов.

1. Внесение денежного вклада в уставный капитал ООО при его регистрации.

2. Покупка и продажа доли в уставном капитале ООО.

3. Купля-продажа акций.

4. Размещение денежных средств на депозитном вкладе.

5. Покупка и последующее погашение облигаций.

6. Выдача займа в иностранной валюте с курсовой разницей.