Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве имеет ряд особенностей, связанных со спецификой деятельности сельхозпредприятий. Об основных из них расскажем в нашей статье.
Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: общие принципы
Для с/х предприятий применимы все общие принципы и правила экономики и бухгалтерского учета, действующие в Российской Федерации. Это:
- ФЗ «О бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ;
- план счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;
- комплекс ПБУ и ФСБУ;
- иные нормативные документы, регулирующие ведение бухучета в РФ.
Особенности отражения сельхозопераций в бухучете связаны с их особыми характеристиками:
- сезонностью;
- длительными производственными циклами;
- большой долей оборотов внутри предприятия и др.
Земля как главное средство производства в сельском хозяйстве
Земельные угодья занимают особое место в сельском хозяйстве. Это главный объект основных средств и основной предмет приложения труда.
При этом земля имеет существенные отличия от других средств производства:
- не изнашивается и не амортизируется;
- при правильном использовании может улучшать свои свойства (например, в части повышения плодородия);
- не является объектом, создаваемым человеком;
- земельный участок нельзя изготовить, заменить, переместить.
Все это приводит к особенностям учета земли:
1. Земельные участки могут использоваться предприятием на праве собственности, пользования или аренды.
Соответственно, бухучет должен вестись таким образом, чтобы обеспечивалась аналитика по этому аспекту как на балансе, так и на забалансовых счетах.
2. При оприходовании земля оценивается:
- по затратам на покупку;
- стоимости имущества, обмениваемого на земельный участок (при мене);
- рыночной стоимости на дату оприходования (при безвозмездном получении);
- соглашению сторон (при вкладе в УК).
Если ни один из перечисленных выше способов не подходит, землю оценивают по нормативной цене.
Определение нормативной цены земли дано в ст. 25 закона РФ «О плате за землю» от 11.10.1991 № 1738-I. Нормативная цена — это величина, которая определяется исходя из потенциального дохода от конкретного земельного участка за расчетный срок окупаемости.
3. Аналитика земельных угодий обеспечивается в разрезе как минимум:
- действующих сельскохозяйственных угодий (они, в свою очередь, подразделяются по использованию: пашни, многолетние культурные насаждения (сады, виноградники), пастбища, сенокосы и т. д.);
- земель под паром (отдыхающих для восстановления плодородия);
- площадей лесов и древесно-кустарниковых посадок (защитных полос для других объектов землепользования);
- земель под водой и на стадии мелиорации;
- земель под дорогами, прогонами и просеками;
- земель под общественными постройками;
- прочих земель в зависимости от их назначения и использования.
4. Бухучет при этом ведется с использованием стандартных счетов и проводок для внеоборотных активов. Например, поступление участка земли в собственность отражается так:
- Дт 08 Кт 60, 76, 75, 98 — приобретено право собственности на землю;
- Дт 01 Кт 08 — земля принята на баланс по акту.
Для операций с землей существуют отдельные формы первички, утвержденные приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 16.05.2003 № 750. Например, для оприходования земельного участка сельхозназначения (угодий) применяется форма 401-АПК.
Как различия в с/х отраслях влияют на бухучет в них
Отраслевые различия ведут к тому, что классификация одних и тех же видов деятельности для целей бухгалтерского учета в сельском хозяйстве может отличаться.
Например, для предприятия, производящего комбикорма, посев и уборка соответствующих культур, заготовка сена будут основными видами деятельности. А для предприятия, специализирующегося на откорме крупного скота, та же заготовка сена на имеющихся сенокосах станет вспомогательным производством.
Соответственно, по-разному будет обеспечен учет:
- производитель комбикорма будет учитывать свои затраты на заготовку сена на счете 20;
- а владелец мясной фермы — на счете 23;
- бухгалтерский учет молока в сельском хозяйстве ведется на субсчетах, открытых к счетам 20 «Переработка молока» и 10 «Молоко» как сырье.
Нюансы учета сезонного производства
Из-за климатических условий деятельность большинства с/х предприятий носит сезонный характер. Это ведет к тому, что у предприятия есть периоды активности и простоя. И если с отсутствием дохода в несезон все более-менее ясно, то как быть с расходами?
В периоде простоя важно правильно классифицировать расходные статьи для целей учета:
- на активы;
- расходы, относящиеся к будущим периодам;
- текущие расходы.
Как можно заметить из этой классификации, предполагается, что в периоде простоя у с/х предприятия нет прямых затрат, связанных с реализацией продукции, т. к. нет реализации. Отметим, что в состав прямых затрат в сельском хозяйстве включаются:
- прямые материальные затраты на производственный процесс;
- расходы на оплату труда занятых в основном производстве сотрудников (в том числе взносы на их обязательное страхование);
- амортизация основных средств, используемых в основном производстве.
Таким образом, все расходы, произведенные в периоде простоя для обеспечения работы в следующем сезоне, учитываются либо как активы, либо как расходы, понесенные в текущем периоде, но относящиеся к будущим.
Исключение составляют постоянные косвенные расходы, например, зарплата администрации. Они относятся в расходы ежемесячно.
Пример 1
ООО «Комбикорм», ведущее деятельность в средней полосе России, в феврале 2022 года произвело такие расходы:
- приобрело новый комбайн;
- отремонтировало 2 уже имеющихся комбайна собственными силами;
- приобрело семена нового сорта кормовой кукурузы;
- выплатило зарплату руководителю и бухгалтеру.
В учете ООО сделаны проводки:
- Дт 08 Кт 60 — отражено приобретение нового комбайна;
- Дт 97 Кт 60 — закуплены запчасти и материалы для ремонта 2 старых комбайнов;
- Дт 97 Кт 70 — начислена зарплата техникам, производившим ремонт;
- Дт 97 Кт 69 — начислены страховые взносы с сумм, относящихся к ремонту оборудования;
- Дт 10 Кт 60 — оприходован посадочный материал (семена);
- Дт 26 Кт 70, 69 — начислена зарплата администрации и страховые взносы с нее.
В отношении заработной платы следует иметь в виду, что трудовые отношения с сезонными работниками тоже имеют свою специфику. В нашей статье подробно останавливаться на сезонных работниках мы не будем.
В завершение темы сезонности нельзя не коснуться начисления амортизации в сельском хозяйстве.
До конца 2021 года для целей бухучета амортизация используемых сезонно ОС должна была начисляться в течение сезона. То есть годовую норму нужно было вложить в сезон (п. 19 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
Например, если деятельность велась 5 месяцев в году, то за каждый месяц сезона нужно было списывать 1/5 годовой нормы амортизационных отчислений.
Но в ФСБУ 6/2020 «Основные средства», действующем с 2022 года, отсутствует правило, имеющееся в п. 19 ПБУ 6/01, согласно которому по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начислялась равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. Поскольку в ФСБУ 6/2020 «Основные средства», действующем с 2022 года, не регламентирована периодичность начисления амортизации, органиизация вправе выбрать наиболее подходящий для себя вариант списания амортизации.
Для целей налогового учета ситуация с амортизацией ОС иная. П. 3 ст. 256 НК РФ не предусматривает исключения из состава амортизируемого имущества ОС из-за их сезонного использования. Равно как не предусмотрено в НК РФ сезонное начисление амортизации методом, применяемым в бухучете. Для целей налогообложения амортизация в сельском хозяйстве начисляется в соответствии с НК РФ, что ведет к образованию временных налоговых разниц при сезонных работах.
Разграничение по производственным циклам
Еще одна особенность сельского хозяйства в том, что производственный цикл часто не совпадает с отчетным годом. Пример — выращивание озимых культур, которые засеваются осенью одного года, а собираются весной — летом следующего.
В результате в бухучете с/х организаций принято разграничение расходов на производство по периодам (годам):
- затраты прошлых периодов (лет) под урожай текущего;
- затраты текущего периода под урожай будущего;
- затраты текущего периода под урожай в нем же.
Для организации распределения прямых затрат на счете 20 открываются аналитические субсчета. Например, 20/производство отчетного года и 20/производство будущего года.
Дополнительный нюанс существует и для распределяемых расходов. Они являются самостоятельными промежуточными объектами учета затрат (см. п. 44 методических рекомендаций Минсельхоза России, утвержденных приказом Минсельхоза от 06.06.2003 № 792). То есть в течение года эти расходы учитываются на отдельных аналитических счетах, а в конце распределяются на аналитику затрат по годам — под урожай текущего года и будущего.
Еще один нюанс формирования себестоимости, вытекающий из биологических особенностей сельского хозяйства, — применение плановой и фактической себестоимости.
Для смещенного производственного цикла характерен учет затрат по плановой себестоимости в течение календарного года. Фактическая себестоимость определяется 1 раз в последний день года путем специального расчета. Выявленные отклонения между фактом и планом относятся:
- по уже реализованной в отчетном году продукции — на счет 90;
- остатку готовой продукции на складах — на счет 43.
Пример 2
ООО «Агроном» в 2021 году приняло решение сеять озимую пшеницу. Помимо этого, ООО высевает и другие зерновые культуры. В 2022 году обнаружилось, что в результате заморозков погибло порядка 20% урожая озимых.
В сентябре 2022 года ООО сделало проводку: Дт 20 (урожай-2021) Кт 10, 70, 69 — на сумму прямых фактических затрат на посев озимых — 1 000 000 руб.
В декабре 2021 года ООО провело расчет фактической себестоимости за 2021 год:
- Дт 20 (урожай-2020) Кт 20 (амортизация ОС) — 200 000 руб. (списана распределенная между видами посевов амортизация используемых ОС на урожай текущего года);
- Дт 20 (урожай-2021) Кт 20 (амортизация ОС) — 100 000 руб. (списана распределенная амортизация на урожай следующего года);
- Дт 43 Кт 20 (урожай-2020) — 200 000 руб. (списаны отклонения факта от плана на счет готовой продукции текущего года).
В мае 2022 года:
- Дт 20 (урожай-2021) Кт 10, 60, 70, 69 — 400 000 руб. (учтены расходы на уборку урожая озимых по плановой себестоимости);
- Дт 43 Кт 20 (урожай-2020) — 1 500 000 (1 000 000 100 000 400 000) руб. (сформирована текущая себестоимость урожая озимых в 2019 году);
- Дт 91 Кт 20 (гибель посевов — 2021) — 300 000 руб. (отражен в учете убыток от гибели посевов);
- Дт 90 Кт 43 — 1 500 000 руб. (списана себестоимость реализованных озимых).
В декабре 2022 года ООО нужно будет закончить расчеты по урожаю озимых — 2021:
- Дт 20 (урожай-2021) Кт 20 (амортизация ОС) — 100 000 руб. (списана распределенная амортизация ОС за сезон 2021 года);
- Дт 90 Кт 20 (гибель посевов) — 300 000 руб. (отсторнирована себестоимость реализованного урожая на сумму убытка от гибели посевов);
- Дт 90 Кт 20 (урожай-2021) — 100 000 руб. (скорректирована себестоимость реализованного урожая на сумму распределяемых расходов).
Внутрихозяйственный оборот в сельском хозяйстве
Для сельхозпредприятий часто характерно использование результатов производственного цикла в следующем или параллельном производственном цикле. Например, часть урожая агрокультур, являющаяся готовой продукцией растениеводства, может быть оставлена в качестве посевного материала. Часть выращенных на продажу овощей может быть использована как добавка к корму животных при выращивании и откорме.
Подобные операции требуют особого отражения на счетах бухучета внутрихозяйственных оборотов. Выполняется перенос части себестоимости основного производства или готовой продукции снова в тот же производственный цикл или другое основное производство.
Нетипичные проводки при этом такие:
- Дт 20 (аналитика 1) Кт 20 (аналитика 2);
- Дт 20 (аналитика 2) Кт 43 (аналитика 1).
Итоги
Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве имеет большое количество нюансов. Несмотря на то, что он ведется с применением общих основ и общего плана счетов, порядок учета отдельных статей может существенно отличаться от порядка в других отраслях. Это связано в первую очередь со спецификой с/х деятельности, зависящей от природных биологических циклов, климатических условий и использования земли как основного актива.
Начать дискуссию