В статье разберем так называемые «спящие нормы» Налогового кодекса для предприятий-подрядчиков, которые выполняют работы более одного отчетного периода, а также для производственных предприятий. Речь про п.2. ст. 271 — признание доходов, которые относятся более, чем к одному отчетному или налоговому периоду.
Представляю подборку позиций Минфина и примеров из судебной практики.
Про выполнение работ и оказание услуг
Минфин много раз писал о необходимости применения п.2. ст. 271 при выполнении при выполнении работ и оказании услуг.
В частности, можно посмотреть письма:
- от 08.10.2021 N 03-03-06/1/81687;
- от 15.05.2020 N 03-03-06/1/38609;
- от 17.02.2020 N 03-03-06/1/10860;
- от 27.11.2017 N 03-07-11/78178;
- от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8626;
- от 13 января 2014 г. N 03-03-06/1/218;
- от 16 мая 2013 г. N 03-03-06/1/17014;
- от 13 марта 2013 г. N 03-03-06/1/7506;
- от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/581;
- от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160.
В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2017 N 17АП-8748/2017-АК по делу N А60-5475/2017 сказано так:
«...в связи с применением счета 46 „Выполненные этапы по незавершенным работам“ на основании ПБУ 2/2008 и пункта 2 ст. 271 НК РФ [общество] должно определять величину выручки по договору субподряда ежемесячно на основании данных, содержащихся в актах КС-2, по фактически выполненным работам, учитывая принцип равномерности признания доходов и расходов с отражением бухгалтерских проводок:
- Д 46 К 90.1 — непредъявленная выручка
- и Д 90.2 К 20 — расходы, по непредъявленной выручке».
Поясню, что КС—2 в том деле соответствовали пункту 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51: при осуществлении строительства по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме N КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов.
Эти акты не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ.
Кроме того, есть и иные судебные решения о необходимости применения п.2 ст. 271 при выполнении работ, вот примеры:
- Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.08.2018 N Ф07-5696/2018 по делу N А05-2318/2017;
- Постановление ФАС Уральского округа от 17.10.2013 N Ф09-9955/13 по делу N А71-13284/2012;
- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2014 по делу N А03-6030/2013.
Про выпуск продукции производственными предприятиями
Теперь о производственниках.
Существует позиция Минфина, что на договоры о реализации произведенного товара требование о распределении доходов между отчетными (налоговыми) периодами не распространяется (письма от 15.05.2020 n 03-03-06/1/38609, от 07.06.2013 n 03-03-06/1/21186, от 26.09.2012 n 03-03-06/1/502).
Однако есть иная судебная практика.
В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.06.2020 N Ф07-6325/2020 по делу N А05-13850/2018 говорится:
«Как установлено судами, по договорам не предусмотрена поэтапная сдача работ, какой-либо промежуточный результат выполненных работ Обществом своим контрагентам не передавался. Общество производило продукцию и передавало конечный результат работ — товар, изготовленный в рамках различных заказов. При этом в отношении изготовления товара имело место производствам с длительным технологическим циклом. Таким образом, доходы должны быть распределены в соответствии с положениями пункта 2 статьи 271 НК РФ».
В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.03.2020 N Ф01-7234/2019 по делу N А43-13846/2018 указано:
В соответствии с пунктом 2 статьи 271 Кодекса по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Исследовав и оценив представленные в дело доказательства в совокупности и взаимосвязи, приняв во внимание, что на по условиям договора предполагается создание вещи, обладающей индивидуально-определенными признаками, изготавливаемой под конкретный заказ (из стандартных, применимых ко всем АЭС, комплектующих), по требованию обязуется заказчика поставщик обязался выполнить определенные работы (оказать определенные услуги), в частности, услуги шефмонтажа, которые являются самостоятельным видом услуг, суды пришли к выводу о том, что обязательства по договору, представляют собой комплекс работ и услуг, договор, является смешанным, содержащим в себе элементы договоров подряда, поставки, возмездного оказания услуг.
Поэтапная сдача работ (услуг) условиями договора не предусмотрена.
Предприятие не применяло принцип равномерности распределения доходов и расходов при отсутствии этапов при длительном цикле производства.
На основании изложенного суды пришли к правомерному выводу о том, что в данном случае налогоплательщик обязан применять порядок признания доходов, установленный пунктом 2 статьи 271 Кодекса.
Начать дискуссию