Добровольный медстрах: памятка бухгалтеру

Евгения ПАЛЬМИНА

Договор на год

По договору ДМС страховая организация обязуется оплачивать застрахованным лицам медицинскую помощь определенного объема и качества. Договор фирма может подписать на любой период. Однако с точки зрения налогообложения наиболее выгодно заключать договоры длительностью свыше года. Ведь для расходов по договорам добровольного страхования, составленным в пользу работников на срок не менее года, предусмотрен ряд льгот.

Во-первых, сумму страховых взносов включают в состав расходов на оплату труда. Правда, уменьшают налогооблагаемую прибыль только затраты в пределах 3 процентов от нее, без учета страховых взносов (п. 16 ст. 255 НК).

Если для целей налогообложения фирма приняла учетную политику «по оплате», то всю сумму взносов можно включить в состав расходов единовременно. То есть в момент уплаты, независимо от срока договора. Если же фирма ведет учет по методу начисления, то страховые взносы по договорам на срок более одного отчетного периода признают расходом равномерно. То есть в течение всего срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК).

Во-вторых, с сумм по «годовым» договорам не нужно платить ЕСН (подп. 7 п. 1 ст. 238 НК), взносы на ОПС (п. 2 ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании»). С суммы, превышающей норматив, установленный пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса, ЕСН платить также не придется. Ведь перерасход не уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли, а значит, не облагается ЕСН (п. 3 ст. 236 НК). Базой же по взносам на ОПС служит база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Закона № 167-ФЗ), и, следовательно, взносы на ОПС со сверхнормативных затрат на медстрахование сотрудников фирма так же не уплачивает.

В-третьих, с платежей по договорам, заключенным на срок не менее года, не нужно платить и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 20 Перечня выплат, на которые не начисляются взносы в ФСС, утв. постановлением Правительства от 7 июля 1999 г. № 765). Причем эта льгота действует на всю сумму взносов за медстраховку.

В-четвертых, удерживать НДФЛ с взносов по договорам в пользу работников не придется (п. 3 ст. 213 НК).

Кстати, когда страховая компания оплачивает медицинские расходы работника (платит страховое возмещение), то сотрудник фактически получает доход. Однако платить НДФЛ с него не нужно (подп. 3 п. 1 ст. 213 НК). Причем это правило работает независимо от срока действия договора медицинского страхования.

Учтем страховку

В бухгалтерском учете расходы на добровольное медицинское страхование учитывают в полном объеме в составе расходов по обычным видам деятельности, независимо от длительности договора (ПБУ 10/99). Как правило, взносы по договорам добровольного медицинского страхования фирма уплачивает либо единовременно, в момент заключения договора, либо несколькими частями (например, поквартально). Страховые взносы, уплаченные вперед, учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов» и включают в затраты равномерно в течение всего срока действия договора.

Если возникает различие между бухгалтерским и налоговым учетом, то фирмы, которые используют в своей работе ПБУ 18/02, создают отложенный налоговый актив.

Пример

ООО «Ромашка» заключило 14 июня 2006 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на год (365 дней). Договор вступает в силу с момента уплаты страховых взносов. Фирма оплатила взносы одним платежом 14 июня 2006 года в сумме 150 000 руб. В организации в целях бухгалтерского и налогового учета принят метод начисления. Расходы на оплату труда с 14 по 30 июня составили 160 000 руб., с июля по декабрь – по 300 000 руб. ежемесячно. Бухгалтер сделает такие записи. На дату перечисления взносов:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» Кредит 51

– 150 000 руб. – перечислены страховые вносы;

Дебет 97 Кредит 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию»

– 150 000 руб. – страховые взносы учтены в составе расходов будущих периодов.

Договор заключен на срок более одного отчетного периода, и страховой взнос перечислен единовременно. Расходы в налоговом и бухгалтерском учете признают равномерно в течение 12 месяцев.

В конце июня:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

– 6986 руб. (150 000 руб. x 17 дн. / 365 дн.) – списана часть страхового взноса на затраты в июне.

Сумма, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения, составляет 4800 руб. (160 000 руб. x 3%). На размер превышения учтенной суммы страхового взноса к нормативу создадим отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68

– 525 руб. ((6986 руб. – 4800 руб.) x 24%) – начислен отложенный налоговый актив.

В конце июля:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

– 12 740 руб. (150 000 руб. x x 31 дн. / 365 дн.) – списана часть страховых взносов на затраты в июле.

Аналогичную проводку по списанию страховых взносов на текущие расходы бухгалтер будет делать ежемесячно до конца срока действия договора.

Сумма взносов, которую фирма включила в состав расходов за период с 14 июня по 31 июля, составляет 19 726 руб. (150 000 руб. x (17 дн. + 31 дн.) / 365 дн.). Разрешенный же для целей налогообложения норматив за тот же период составляет 13 800 руб. ((160 000 руб. + 300 000 руб.) x 3%). Поэтому опять создаем отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68

– 897 руб. ((19 726 руб. – 13 800 руб.) x 24% – 525 руб.) – начислен отложенный налоговый актив. Аналогичные подсчеты и проводки будут в августе–ноябре.

В конце декабря:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

– 12 740 руб. (150 000 руб. x 31 д. / 365 дн.) – списана часть страховых взносов на затраты в декабре.

Сумма взносов, которую фирма включила в состав расходов за период с 14 июня по 31 декабря, составляет 82 603 руб. (150 000 руб. x 201 д. / 365 дн.). Разрешенный же для целей налогообложения норматив за тот же период составляет 58 800 руб. ((160 000 руб. + 6 мес. x 300 000 руб.) x 3%).

В конце года разница между бухгалтерским и налоговым учетом сохранилась. Поэтому учитываем постоянное налоговое обязательство и гасим ранее признанную временную разницу и отложенный актив:

Дебет 99 Кредит 68

– 5713 руб. ((82 603 руб. – 58 800 руб.) x 0,24%) – признано постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68 Кредит 09

– 4815 руб. ((150 000 руб. x 170 дн. / 365 дн. – (160 000 руб. + 300 000 руб. x 5 мес.) x 3%) x 24%) – погашен отложенный налоговый актив.

Если начиная с января появится различие между бухгалтерским и налоговым учетом, то опять возникнет вычитаемая временная разница. И нужно будет сформировать отложенный налоговый актив.

Договору меньше года

В случае, когда фирма заключает договор медицинского страхования на срок менее года, то взносы по нему не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 6 ст. 270 НК). Значит, ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование с них платить не надо (п. 3 ст. 236 НК, п. 2 ст. 10 Закона № 167-ФЗ). Не придется удерживать и НДФЛ. Ведь в пункте 3 статьи 213 Налогового кодекса нет ограничения по сроку договора.

А вот со взносами на травматизм несколько сложнее. Дело в том, что в пункте 20 постановления Правительства № 765 четко указано, что льгота полагается только по договорам добровольного медицинского страхования со сроком не менее года. Значит, в другом случае взносы на травматизм заплатить нужно. Однако фирмы платят «травму» только с оплаты труда (доходов) работников, начисленной по всем основаниям (ст. 1 Закона от 22 декабря 2005 г. № 179-ФЗ).

Относятся ли к «оплате труда» взносы, уплаченные фирмой по договорам ДМС в пользу работников, – вопрос открытый. «С равной степенью уверенности можно обосновать как положительный ответ на этот вопрос, так и отрицательный, – объясняет Алла Болтовская, аудитор КГ “Что делать Консалт”. – С одной стороны, обязанность фирмы платить взносы по ДМС устанавливают трудовым или коллективным договором. Следовательно, по статье 129 Трудового кодекса их вполне можно отнести к системе оплаты труда как выплаты, установленные, например, трудовым договором.

С другой стороны, трудовое законодательство разделяет понятия “оплата труда” и “социальное страхование” Так, среди существенных условий трудового договора “Виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью” указаны отдельно от “условий оплаты труда” (к которым отнесены тарифные ставки, должностные оклады, а также доплаты, надбавки и поощрительные выплаты). Медицинское страхование – это определенная форма социальной защиты населения в охране здоровья (Закон от 28 июня 1991 г. № 1499-1 “О медицинском страховании граждан”). Разделены данные понятия и в статистической отчетности. Так, страховые взносы по договорам ДМС относят к выплатам социального характера, не включаемым в фонд оплаты труда (подп. “ж” п. 95 постановления Госкомстата от 3 ноября 2004 г. № 50). Из этого можно сделать вывод о том, что взносы по договорам ДМС в понятие “оплата труда” не входят».

Есть и другая проблема. Допустим, фирма все же решила начислить «травматизм» со страховых взносов, оплаченных за счет чистой прибыли. Можно ли затраты на «травму» учесть в налоговом учете по подпункту 45 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса? Однозначного ответа на этот вопрос нет. Минфин выпустил несколько писем, в которых финансисты рассуждают так. Взносы на травматизм учесть в расходах можно, если они «произведены в соответствии с законодательством» (письма Минфина от 9 января 2004 г. № 26-12/01180, от 18 января 2005 г. № 03-03-01-04/1/ 12). Законные взносы – это те, которые начислены на оплату труда. Для ее определения чиновники предлагают воспользоваться статьей 129 Трудового кодекса: «оплата труда – это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами». К сожалению, при чтении этого письма возникает та же проблема: можно ли взносы на медстрах отнести к оплате труда. Значит, налоговая вполне может придраться к фирме и не зачесть «травматизм».

Сотрудники бывшие и новые

Обычно фирма страхует по одному договору добровольного медицинского страхования несколько сотрудников одновременно. Это может быть как весь персонал, так и несколько человек. Во время действия договора может возникнуть ситуация, когда потребуется дополнительно застраховать несколько человек. Например, новых сотрудников. Страховая компания обычно предлагает не заключать новый договор, а внести дополнение в уже действующий. С точки зрения налогового учета закавыка именно в словах «уже действующий». Ведь получается, что новые сотрудники будут застрахованы на период с момента внесения дополнений до конца действия договора. К примеру, фирма заключила договор добровольного медицинского страхования сотрудников в марте 2006 года сроком на год. В июне 2006 года пришли новые сотрудники и, соответственно, фирма внесла дополнение в договор. Получается, что срок страхования новых работников – девять месяцев. Следовательно, взносы за них нельзя включить в состав расходов в налоговом учете (п. 6 ст. 270 НК). Это подтвердил и Минфин в письме от 4 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/1/51. Выход из этой ситуации прост – на новых сотрудников – новый годичный договор.

Может сложиться и такая ситуация: сотрудник уволился, а договор медицинского страхования на него продолжает действовать. Тогда фирма с момента увольнения не сможет включить взносы за этого сотрудника в расходы при расчете налога на прибыль. В этом случае организация обычно сообщает в страховую компанию о досрочном прекращении действия договора в отношении уволившихся. Это довольно обычная ситуация. И страховщики возвращают часть страховых взносов, если, конечно, такой порядок предусмотрен договором.

Но может выйти такая ситуация, что расторгнутый договор в отношении уволившегося сотрудника действовал менее года. Тогда взносы за этого работника, ранее уплаченные и учтенные в составе затрат, нужно исключить из состава расходов в налоговом учете. Некоторым фирмам этого делать не хочется: особенно если до конца действия договора осталось всего пара месяцев или несколько дней. Тогда они не снимают с медобслуживания уволенных сотрудников, и, соответственно, «бывшие» продолжают пользоваться полученной страховкой. Договор же продолжает действовать в течение года. Несмотря на то что формальность соблюдена, этот вариант все же дает возможность налоговой придраться к взносам, учтенным ранее в составе затрат.

«Семейная» страховка

Руководство некоторых организаций пытается застраховать за счет фирмы своих родственников. Учесть в составе расходов в налоговом учете эти взносы нельзя. Дело в том, что в расходы можно включить только суммы взносов по договорам, заключенным в пользу работников фирмы (п. 16 ст. 255 НК). Значит, страховку на родственников придется оформлять за счет чистой прибыли. С нее не придется платить ЕСН (п. 3 ст. 236 НК), взносы на ОПС. О том, что фирма не должна платить взносы «на травматизм» по договорам ДМС сроком не менее года, заключенным в пользу членов семей работников, чиновники из ФСС сообщили в письме от 24 декабря 1999 г. № 02-10/ 05-6887. Если же договор заключен на срок менее года, то взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний также не платим. Ведь их уплачивают только с выплат в пользу лиц, состоящих в трудовых отношениях с работодателем. А родственники в такой связи с фирмой не состоят.

Нужно ли удерживать НДФЛ со страховых взносов по договорам в пользу родственников – вопрос спорный. Дело в том, что в пункте 3 статьи 213 Налогового кодекса не указано, на кого именно распространяется его действие: только на работников или на любых физических лиц, взносы за которых заплатил работодатель.

Минфин в письме от 4 февраля 2004 г. № 04-2-07/65 высказал такое мнение: взносы по договорам в пользу родственников входят в базу по НДФЛ. Поскольку в пункте 3 статьи 213 Налогового кодекса указано, что именно работодатель уплачивает страховые взносы. Согласно же Трудовому кодексу, работодатель – это физическое или юридическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работником (ст. 20 ТК). Фирма с членами семей работников трудовые договоры не заключает. Следовательно, действие этого пункта на членов семей работников не распространяется. И льгота по НДФЛ им не положена.

Однако есть и другое мнение. Судьи Московского округа посчитали, что «сомнения и неясности в изложении данной статьи дают основания для применения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса». То есть для толкования сомнений и неясностей в пользу налогоплательщика. И вынесли решение, что при определении налоговой базы по НДФЛ суммы страховых взносов не должны учитываться. Причем независимо от того, являются ли застрахованные физические лица работниками страхователя или нет (постановление ФАС Московского округа от 25 июня 2004 г. № КА-А40/5173-04).

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.