Доплата до фактического заработка при отпускных. Как установить и платить налоги

Вопросы

1. Правомерно ли установление доплат до фактического заработка при расчете отпускных при условии закрепления данной нормы в локальном нормативном акте Банка «Положение об оплате труда» и в соглашении к трудовому договору сотрудников банка?

2. В случае правомерности установления доплат:

• расход от данных выплат может быть учтен при расчете налоговой базы по налогу на прибыль?
• возможно ли учитывать эти доплаты в дальнейшем при расчете среднего заработка для случаев установленных ТК (отпуск, командировка), а также для исчисления пособия за счет ФСС (оплата дней нетрудоспособности)?
• можно ли данную выплату квалифицировать в качестве иных доходов, отражаемых в сведениях о доходах (Приложение к справке) по коду 4800 «Иные доходы» расчета 6-НДФЛ?

Мнение консультантов

1. Банк вправе производить выплаты уходящим в отпуск работникам в размере, превышающем установленный ТК средний заработок. При этом часть выплаты, превышающая средний заработок (далее по тексту — доплата) по усмотрению банка может являться либо предусмотренной системой оплаты труда выплатой стимулирующего характера и относиться к заработной плате работника в соответствии со , либо материальной помощью, не относящейся к заработной плате работника.

2.1. Осуществляемые банком доплаты:

• учитываются в составе расходов на оплату труда, если они являются стимулирующими выплатами, производимыми на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), при их соответствии критериям, указанным в ;
• не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации, если они являются одним из видов материальной помощи.

2.2 Для целей ТК:

• если доплата отнесена к стимулирующим выплатам, то она учитывается при расчете среднего заработка;
• если доплата является видом предоставляемой Банком материальной помощи работникам, то она не учитывается при расчете среднего заработка.

Для целей расчета пособия по временной нетрудоспособности:

• если доплата отнесена к стимулирующим выплатам, то она учитывается при расчете среднего заработка;
• если доплата является видом предоставляемой банком материальной помощи работникам, то она учитывается при расчете среднего заработка при определении пособия по временной нетрудоспособности лишь в части, превышающей 4 000 рублей в год. При этом при определении предельного размера учитываются все выплаты материальной помощи, предоставленной банком своему работнику в течение года.

2.3. Если доплата отнесена к стимулирующим выплатам, то она подлежит классификации как иные доходы с кодом доходов «4800». Если доплата является видом предоставляемой банком материальной помощи работникам, то используется код доходов «2760».

Обоснование мнения консультантов

Трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором ().

В соответствии со  работодатели, за исключением работодателей — физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, принимают локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями.

Нормы локальных нормативных актов, ухудшающие положение работников по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, а также локальные нормативные акты, принятые без соблюдения установленного порядка учета мнения представительного органа работников, не подлежат применению. В таких случаях применяются трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, коллективный договор, соглашения.

В соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров ().

На основании обязательным для включения в трудовой договор является, в том числе, условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

В соответствии со  заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

установлен перечень случаев, при которых работодатель обязан осуществить за свой счет выплаты работникам предусмотренных законодательством гарантий и компенсаций. К таким случаям, в частности, относятся предоставление работодателем работнику ежегодного оплачиваемого отпуска. установлено, что одним из видов времени отдыха является отпуск. В соответствии со  работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Из изложенного следует, что:

• установленная трудовым договором заработная плата работника состоит из оклада, выплат компенсационного характера и стимулирующих выплат и определяется в соответствии с действующей у работодателя системой оплаты труда;
• к стимулирующим выплатам относятся доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты, связанные с выполнением работником своих трудовых обязанностей и предусмотренные системой оплаты труда работодателя;
• система оплаты труда устанавливается работодателем самостоятельно локальным нормативным актом. При этом локальный нормативный акт не может содержать нормы, ухудшающие положение работников по сравнению с установленным трудовым законодательством;
• помимо заработной платы, ТК определены случаи, при которых работодатель обязан осуществить выплаты гарантий и компенсаций работнику, а также установлен порядок определения размера таких выплат;
• одной из предусмотренных ТК гарантий является гарантии оплаты работодателем работнику ежегодного отпуска в размере среднего заработка, определяемого в соответствии с постановлением № 922.

Учет доплаты при расчете средней заработной платы в соответствии с ТК

Согласно для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных настоящим Кодексом, устанавливается единый порядок ее исчисления. Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат.

Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (далее по тексту — Положение) утверждено постановлением № 922.

Согласно пункту 2 Положения для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. К таким выплатам, в частности, относятся премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда (подпункт «н»), другие виды выплат по заработной плате, применяемые у соответствующего работодателя (подпункт «о»).

Для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие).

Вместе с тем, если материальная помощь носит стимулирующий характер, является частью системы оплаты труда, включена в фонд оплаты труда, то она может учитываться при расчете среднего заработка.

В письме Минтруда от 05.07.2021 № 14-3/ООГ-6234 разъясняется, что для расчета среднего заработка не учитываются те выплаты, которые не соответствуют понятию «заработная плата» согласно статье 129 ТК.

Таким образом, если закрепленной в локальном нормативном акте системой оплаты труда доплата будет отнесена к стимулирующим выплатам, связанным с исполнением работниками своих трудовых обязанностей, то она учитывается при расчете среднего заработка в соответствии с пунктом 2 Положения.

Если доплата является видом предоставляемой банком материальной помощи работникам, то она не учитывается при расчете среднего заработка в соответствии с пунктом 3 Положения.

Вместе с тем, такая материальная помощь может быть отнесена к выплатам стимулирующего характера, если в соответствии с локальным нормативным актом является частью системы оплаты труда. В таком случае доплата учитывается при расчете среднего заработка. По нашему мнению, при включении материальной помощи в систему оплаты труда у банка возникает риск, связанный с иной квалификацией доплаты контролирующими органами.

Учет доплаты при расчете пособия по временной нетрудоспособности

В соответствии со  при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами.

Финансовое обеспечение расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам осуществляется за счет средств бюджета Фонда социального страхования, а также за счет средств страхователя в случаях, предусмотренных пунктом 1 части 2 настоящей статьи (пункт 1 статьи 3 Закона № 255-ФЗ).

Порядок выплаты пособия по временной нетрудоспособности установлен законом № 255-ФЗ, в соответствии с пунктом 1 статьи 14 которого пособия по временной нетрудоспособности исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности.

В свою очередь, подпунктом 1 пункта 1  предусмотрено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков — организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Одновременно в соответствии с подпунктом 11 пункта 1  не подлежат обложению страховыми взносами для организаций суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 рублей на одного работника за расчетный период.

Из изложенного следует, что в рассматриваемой ситуации если закрепленной в локальном нормативном акте системой оплаты труда Доплата будет отнесена к стимулирующим выплатам, связанным с исполнением работниками своих трудовых обязанностей, то она учитывается при расчете среднего заработка при определении пособия по временной нетрудоспособности.

Если Доплата является видом предоставляемой Банком материальной помощи работникам, то она учитывается при расчете среднего заработка при определении пособия по временной нетрудоспособности лишь в части, превышающей 4 000 рублей в год. При этом при определении предельного размера учитываются все выплаты материальной помощи, предоставленной Банком своему работнику.

Налог на прибыль

В соответствии с  в целях определения налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в  настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

На основании в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:

• начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пункт 2);
• начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством (пункт 3);
• расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством (пункт 7);
• другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25).

Одновременно статья 270 НК содержит перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. К таким расходам, в частности, относятся расходы:

• в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (пункт 21);
• в виде сумм материальной помощи работникам (пункт 23);
• иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса (пункт 49).

Таким образом, осуществляемые банком доплаты:

• учитываются в составе расходов на оплату труда, если они являются стимулирующими выплатами, производимыми на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), при их соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК;
• не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации, если они являются одним из видов материальной помощи.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина от 18.05.2018 № 03-03-06/1/33512. В письме Минфина от 09.08.2010 № 03-03-06/1/535 также обращается внимание, что:

Налог на доходы физических лиц

На основании при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со  настоящего Кодекса.

Одновременно содержит перечень доходов, не подлежащих налогообложению. К таким доходам, в частности, относятся суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 рублей за налоговый период (пункт 28).

В соответствии с пунктом 1  российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со  настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Статьей предусмотрено, что налоговые агенты:

1. ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета (пункт 1);
2. представляют в налоговый орган по месту учета по формам, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 2):

• расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев (далее по тексту — форма 6-НДФЛ) — не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год — не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
• документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему \за этот налоговый период по каждому физическому лицу (за исключением случаев, при которых могут быть переданы сведения, составляющие государственную тайну), — не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Порядок заполнения формы 6-НДФЛ утвержден приказом № ЕД-7-11/753@.

В соответствии с пунктом 1.2 Порядка форма 6-НДФЛ состоит из:

• Титульного листа.
• Раздела 1 «Данные об обязательствах налогового агента» (Раздел 1).
• Раздела 2 «Расчет исчисленных, удержанных и перечисленных сумм налога на доходы физических лиц» (Раздел 2).
• Приложения № 1 к Расчету «Справка о доходах и суммах налога физического лица» (Справка).

В Приложении «Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода» (Приложение к Справке) указываются сведения о доходах, начисленных и фактически полученных физическим лицом в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды, по месяцам налогового периода и соответствующих вычетах по каждой ставке налога (пункт 5.8 Порядка).

При этом в поле «Код дохода» Приложения к Справке указывается код дохода, выбираемый в соответствии с «Кодами видов доходов налогоплательщика».

Так:

• код «2760» соответствует доходу в виде материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам;
• код «2012» соответствует доходу в виде отпускных;
• код «4800» соответствует иным доходам налогоплательщика.

В письме ФНС от 16.08.2017 № ЗН-4-11/16202@ разъясняется, что сумма единовременной доплаты к ежегодному отпуску, которая выплачивается вместе с отпускными, отражается по коду дохода «4800».