ФСБУ по НМА: что учесть бухгалтеру в работе

Нововведения

Как было раньше

Понятие капвложений распространено на процесс формирования НМА.

Под капвложениями в нематериальные активы понимают определяемые в соответствии с ФСБУ 26/2020 затраты на приобретение, создание, улучшение НМА.

Только формирование ОС

Действие ФСБУ 26/2020 распространено на имущество, предназначенное для использования в процессе приобретения, создания, улучшения НМА

Такое имущество учитывали, как правило, в составе запасов до момента использования в процессе приобретения, создания, улучшения НМА.

ФСБУ 26/2020 не распространяется на затраты, связанные с:

• выполнением работ/оказанием услуг по приобретению, созданию, улучшению результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, на которые у организации не возникают исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, для других лиц;

• приобретением, созданием активов для продажи.

Ограничение не устанавливалось

Вид затрат

Как было раньше

На приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве НМА

Не распространялось на приобретение прав в соответствии с лицензионными договорами

На создание НМА, в т. ч. в результате выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР)

Расходы на НИОКР рассматривались в качестве отдельного объекта бухучета

На улучшение НМА, связанное с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования — в случае соответствия таких затрат условиям признания капвложений

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой принимали к учету, не подлежала изменению

На приобретение (в частности, получение, продление, переоформление, подтверждение) прав на отдельные виды деятельности согласно специальному разрешению/лицензии

Не устанавливалось

ФСБУ 26/2020 (в редакции Приказа № 87н)

Правило в ПБУ 17/02

Осуществимо завершение создания НМА и доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях

x

Есть намерение завершить создание НМА

x

Есть намерение и возможность использовать НМА

Использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано

Понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод. В частности:

• есть рынок сбыта продукции/работ/услуг, производимой с использованием создаваемого НМА;

• либо рынок сбыта создаваемого НМА;

• либо известны способы использования создаваемого НМА в организации.

Использование результатов НИОКР для производственных и/или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода)

Есть необходимые и достаточные материальные, финансовые и другие ресурсы для завершения создания и использования НМА

x

Определена сумма затрат, необходимых для создания НМА и доведения его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях

Сумма расходов может быть определена и подтверждена

х

(действует общее требование оформления каждого факта хозяйственной жизни первичными учетными документами — ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).

Есть документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т. п.)

Новое понятие

Его определение

Как было раньше

Балансовая стоимость

Это первоначальная (переоцененная) стоимость НМА, уменьшенная на суммы накопленных амортизации и обесценения

Не формулировалось

группа нематериальных активов

Совокупность НМА одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования

Не формулировалось

Гудвил

Актив, определение и признаки которого установлены МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»

В НМА учитывали деловую репутацию, возникшую в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса

Ликвидационная стоимость

Величина, которую организация получила бы в случае выбытия НМА после вычета предполагаемых затрат на выбытие.

Причем НМА рассматривается, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца такого срока.

Понятие не применялось

Элементы амортизации

Это:

• срок полезного использования НМА;

• ликвидационная стоимость;

• способ начисления амортизации

Понятие не применялось

Переоцененная стоимость

Стоимость объекта НМА после её переоценки

Ранее — текущая рыночная стоимость

Обесценение

Состояние актива, при котором его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена при использовании актива или в результате продажи его

Не формулировалось

ФСБУ 14/2022

ПБУ 14/2007

Отсутствие материально-вещественной формы

Отсутствие материально-вещественной формы

Способен приносить экономические выгоды/доход в будущем (обеспечить достижение НКО целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, при приобретении/создании возникли исключительные права на него, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить

Способен приносить организации экономические выгоды в будущем...

Организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем (в т. ч. имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результаты интеллектуальной деятельности и средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также есть ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.

Предназначен для использования в ходе обычной деятельности при производстве и/или продаже продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд. Либо для использования в деятельности НКО на достижение целей, ради которых она создана.

... предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания НКО (в т. ч. в предпринимательской деятельности)

Предназначен для использования в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев

Предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Организация не планирует продажу в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них

Возможность выделения или отделения (идентификации) от других активов

х

(данный признак характеризует кавложения в НМА)

Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена

ФСБУ 14/2022

ПБУ 14/2007

Результаты интеллектуальной деятельности

Произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау)

Средства индивидуализации юрлица, товаров, работ, услуг и предприятий (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, др.). За исключением созданных собственными силами организации.

Товарные знаки, знаки обслуживания

Разрешения (лицензии) на отдельные виды деятельности

x

x

Деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса

Вид актива

Как было раньше

Средства индивидуализации — фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания и др. — созданные собственными силами.

Затраты на создание признают расходами периода, в котором они понесены.

Не исключались

Информация о покупателях (заказчиках) и иных контрагентах организации, созданная собственными силами

Не формулировалось

Интеллектуальные и деловые качества персонала, его квалификация и способность к труду

—

Материальные носители/вещи, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации — когда принято решение об их учете отдельно от НМА.

Установлен порядок определения расчетной стоимости таких материальных носителей и вещей в зависимости от момента их отделения от НМА.

Исключались в любом случае

Долгосрочные активы к продаже

Учитывались в составе НМА

С 2020 учитывают в соответствии с ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».

Новшество

Пояснение

НКО начисляют амортизацию НМА в общем порядке

Ранее не начисляли

Уточнены факторы определения срока полезного использования (СПИ) НМА

Перечень факторов теперь открытый (ранее — исчерпывающий).

В перечень включены 3 дополнительные фактора:

• срок действия специального разрешения (лицензии) на отдельные виды деятельности (ранее отсутствовал);

• ожидаемое моральное устаревание (ранее не формулировался);

• СПИ иного актива, с которым объект НМА непосредственно связан (ранее не формулировался).

Начисление амортизации

Начинают с момента признания в учете и прекращается с момента его списания

Ранее: начинали с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету, и прекращали с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости либо списания с учета.

Минфин: применявшийся ранее подход к определению момента начала и прекращения начисления амортизации допустим.

Приостанавливают, когда ликвидационная стоимость становится равной или превышает балансовую. Если впоследствии ликвидационная стоимость становится меньше балансовой, начисление амортизации возобновляют.

Ранее: амортизацию начисляли до полного погашения стоимости либо списания с учета.

Установлены общие требования к избираемому способу амортизации НМА

Ранее требования не формулировались.

Избранный способ амортизации должен:

• наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы НМА;

• применяться последовательно от одного отчетного периода к другому (кроме случаев, когда меняется распределение во времени ожидаемых к получению будущих выгод от использования группы НМА).

При применении способа уменьшаемого остатка начисления амортизации организация самостоятельно определяет формулу расчета суммы амортизации за отчетный период

Ранее формула расчета была определена.

Формула должна обеспечивать систематическое уменьшение этой суммы по мере истечения СПИ объекта.

Для способа амортизации пропорционально количеству продукции/объему работ (услуг) в натуральном выражении введен запрет определять сумму амортизации за отчетный период на основе величины поступлений (выручки или иного аналогичного показателя) от продажи с использованием данного НМА

Ранее не формулировался

Элементы амортизации НМА (срок полезного использования, ликвидационная стоимость, способ начисления) проверяют на соответствие условиям использования объекта.

Такую проверку проводят:

• в конце каждого отчетного года;

• при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации.

Ранее к элементам относили только СПИ и способ определения амортизации.

Ранее проверка только ежегодно.

По результатам проверки при необходимости принимают решение об изменении соответствующих элементов амортизации.

Изменена основа для расчета суммы амортизации за отчетный период: теперь это балансовая стоимость НМА, оставшегося СПИ, уточненной ликвидационной стоимости.

Ранее — на основе первоначальной (фактической) стоимости НМА и общего срока полезного использования.

Сумму амортизации НМА за отчетный период определяют таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость объекта стала равной его ликвидационной стоимости.

Ранее — равной нулю.

Ситуация

Решение

НМА относится к группе переоцениваемых, для которого справедливая стоимость не может быть определена из-за отсутствия активного рынка

Оценивают по первоначальной стоимости (ранее — не устанавливалось)

НМА учитывают по переоцененной стоимости по данным активного рынка, в отношении которого утрачена возможность определять справедливую стоимость

Балансовой стоимостью признают переоцененную стоимость на дату последней переоценки за вычетом последующих накопленных амортизации и обесценения.

При восстановлении впоследствии указанной возможности возобновляют применение способа оценки по переоцененной стоимости — с периода, в котором такая возможность была восстановлена (ранее — не устанавливалось).

Вид данных

Как было раньше

Балансовая стоимость созданных НМА на начало и конец отчетного периода

Способы их оценки (по группам)

Сверка остатков по группам НМА в разрезе первоначальной (переоцененной) стоимости, накопленных амортизации и обесценения на начало и конец отчетного периода

Движение за отчетный период: поступление, выбытие, переклассификация в долгосрочные активы к продаже, изменение стоимости от переоценки, амортизация, обесценение, др. изменения.

Балансовая стоимость амортизируемых и неамортизируемых созданных организацией НМА с указанием причин невозможности надежного определения СПИ.

Ранее формулировалось общее требование об отдельном раскрытии информации об НМА, созданных самой организацией, без конкретизации информации, подлежащей раскрытию

Результат от списания НМА за отчетный период

Ранее не формулировалось

Результат обесценения НМА и восстановления обесценения, включенный в расходы или доходы отчетного периода

Сумма обесценения, отнесенная в отчетном периоде на уменьшение накопленного результата переоценки

Иная предусмотренная МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» информация об обесценении

Ранее — только признанный убыток от обесценения

Наименование, балансовая стоимость, оставшийся СПИ и иная информация об НМА, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности

Ранее — наименование, фактическая (первоначальная) или текущая рыночная стоимость, СПИ и иная информация в отношении НМА, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Балансовая стоимость НМА, в отношении которых есть ограничения имущественных прав организации, в т. ч. НМА в залоге, на отчетную дату

Ранее не формулировалось

Способы оценки НМА (по группам)

Ранее не формулировалось

Элементы амортизации НМА и их изменения

Ранее — о сроках полезного использования, способах определения амортизации и их изменениях

Величина затрат на создание собственными силами средств индивидуализации и иная информация (например, рыночная стоимость) о них, без знания которой заинтересованные пользователи не могут оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности

Не формулировалось

Правило

Пояснение

Предусмотрено перспективное отражение последствий изменения способа последующей оценки НМА

Т. е. без пересчета данных за предыдущие периоды.

Минфин: ранее не предусматривалось.

Дополнен перечень случаев выбытия НМА и его неспособности приносить экономические выгоды в будущем

Это следующие случаи (ранее не формулировались):

• выбытие материального носителя/вещи, в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности/средства индивидуализации, признанные НМА, в связи с утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими ЧС, приводящими к невозможности дальнейшего использования объекта;

• прекращение организацией деятельности, в которой использовали объект, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности, в т. ч. в связи с истечением срока действия специального разрешения (лицензии);

• передача в НКО.

Способ

Пояснение

Признание капвложениями в НМА фактических сумм, уплаченных и/или подлежащих уплате правообладателю (поставщику, продавцу, подрядчику)

Без учета:

• стоимости активов организации (в т. ч. мат. носителей/вещей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации), использованных при капвложениях, и амортизации таких активов;

• зарплаты и любых других форм вознаграждений работникам организации, труд которых используется для капвложений;

• связанных с капвложениями процентов, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;

• госпошлин и других аналогичных расходов в связи с приобретением/созданием/улучшением НМА;

• иных видов затрат, указанных в подп. «б» — «з» п. 10 ФСБУ 26/2020 (невключаемые в капвложения затраты признают расходами периода, в котором они понесены);

• всех скидок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, независимо от формы их предоставления;

• дисконтирования — в случае отсрочки/рассрочки платежа на период от12 месяцев.

Определение фактических затрат при капвложениях в НМА по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами

В размере балансовой стоимости передаваемых активов

Оценка НМА и капвложений в них по состоянию на отчетную дату без учета сумм накопленного обесценения

Т. е. отказ от их проверки на обесценение

Раскрытие в отчетности информации о капвложениях в НМА в ограниченном объеме

В частности, можно не раскрывать:

• авансы, предоплату, задатки, уплаченные в связи с капвложениями в НМА;

• результаты обесценения капвложений в НМА и восстановления такого обесценения, включенного в расходы или доходы отчетного периода;

• признанную доходом в составе прибыли (убытка) сумму возмещения убытков, связанных с обесценением или утратой объектов капвложений в НМА, предоставленного организации другими лицами;

• информацию, предусмотренную МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Признание затрат на приобретение/создание малоценных НМА расходами периода, в котором завершены капвложения в них

—

Раскрытие в отчетности информации о НМА в ограниченном объеме

В частности, можно не раскрывать:

• сверку остатков НМА по группам в разрезе первоначальной (переоцененной) стоимости, накопленных амортизации и обесценения на начало и конец отчетного периода, и движения НМА за отчетный период;

• балансовую стоимость амортизируемых и неамортизируемых НМА с указанием причин невозможности надежного определения срока полезного использования;

• результат обесценения и восстановления обесценения, включенный в расходы или доходы отчетного периода;

• сумму обесценения, отнесенного в отчетном периоде на уменьшение накопленного результата переоценки;

• балансовую стоимость НМА, по которым есть ограничения имущественных прав, в т. ч. НМА в залоге, на отчетную дату;

• способы оценки НМА (по группам);

• элементы амортизации НМА и их изменения;

• дополнительную информацию в отношении НМА, оцениваемых по переоцененной стоимости;

• информацию, предусмотренную МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Отражение последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 14/2022 и изменений в ФСБУ 26/2020

Это делают перспективно

Ситуация

Решение

Объекты в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны в учете как НМА и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов

Организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) определить по ФСБУ 14/2022:

• оставшийся срок полезного использования НМА;

• ликвидационную стоимость.

Возникшие в связи с этим корректировки величин, отражающих погашение стоимости НМА, отражают в учете как изменения оценочных значений. При этом их балансовую стоимость на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируют.

Объекты в соответствии с указанными изменениями должны быть признаны как капвложения в НМА и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в этом качестве

Организация не корректирует их балансовую стоимость на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному)

Объекты по ФСБУ 14/2022 должны быть признаны как НМА, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе активов других видов

Организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному):

1. Переклассифицировать их в НМА.

2. Признать в качестве их первоначальной стоимости балансовую стоимость соответствующего объекта на момент его переклассификации.

3. Определить оставшийся СПИ, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость по ФСБУ 14/2022.

Определенные в связи с этим величины погашения стоимости НМА отражают как изменения оценочных значений.

Объекты в соответствии с указанными изменениями должны быть признаны как капвложения в НМА, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались как активы других видов

Организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному):

1. Переклассифицировать их в капвложения в объекты НМА.

2. Признать в качестве их балансовой стоимости балансовую стоимость соответствующего объекта на момент его переклассификации.

Объекты в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывали в составе НМА или как капвложения в них, но в соответствии с соответственно ФСБУ 14/2022 и новой редакцией ФСБУ 26/2020 таковыми не являются

Организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) списать балансовую стоимость таких объектов единовременно на нераспределенную прибыль.

Исключение — переклассификация таких объектов в другой вид активов.