Вступившее в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н (далее - ПБУ 18/02), установило новые правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль.
Соответственно, начиная с отчетности за 1 квартал 2003 года, бухгалтеры всех организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений), обязаны выполнять требования данного ПБУ. В отношении субъектов малого предпринимательства требования данного Положения не являются обязательными, то есть эти субъекты хозяйственной деятельности могут либо применять, либо не применять данное ПБУ. Решение о применении (неприменении) данного бухгалтерского стандарта закрепляется в учетной политике субъекта малого бизнеса.
На сегодняшний день очень трудно себе представить организацию, у которой бухгалтерская прибыль совпадает с прибылью налоговой. ПБУ 18/02 позволяет отразить в бухгалтерском учете разницы между суммами налога на прибыль, исчисленными по данным бухгалтерского и налогового учета.
Сумма, на которую бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой прибыли (убытка) отчетного периода, согласно Положению состоит из постоянных и временных разниц.
Согласно пункту 8 ПБУ 18/02:
«под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах».
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (абзац 4 пункта 14 ПБУ 18/02).
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах (абзац 2 пункта 14 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета учета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов (Приказ Минфина Российской Федерации от 7 мая 2003 года №38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению»).
При уменьшении или полном погашении отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода делается следующая бухгалтерская запись:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенный налоговый актив».
Пример.
Производственная организация, в первом квартале текущего года решила принять участие в выставке. Стоимость аренды стенда составила 5 900 (в том числе НДС 900 рублей). На изготовление и монтаж рекламных экспонатов было израсходовано 11 800 рублей (в том числе НДС 1 800 рублей). На изготовление рекламных листовок организация затратила 7 080 рублей (в том числе НДС 1 080 рублей).
Выручка от реализации продукции за первый квартал составила 595 000 рублей (без НДС).
Выручка за второй квартал составила 627 400 рублей (без НДС)
За второй квартал у организации рекламных расходов не было. Организация является плательщиком НДС. В целях налогообложения организация использует метод начисления.
Расходы по аренде стенда, изготовление и монтаж рекламных экспонатов учитываются в полной сумме (подпункт 28 пункт 1 и пункт 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации), а изготовление и распространение рекламных листовок подлежит нормированию (не более 1% выручки от реализации). Выручка определяется на основании статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации.
Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1% выручки от реализации составляет:
- за 1 квартал составила 595 000 х 1% = 5 950 рублей;
- за первое полугодие (595 000 + 627 400) х 1% = 12 224 рубля.
Предположим, что к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» организация использует следующие субсчета:
68-1 «Налог на добавленную стоимость»;
68-2 «налог на прибыль».
Бухгалтерские записи за 1 квартал:
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | ||
44 | 60 | 16 000 | Отражены расходы на аренду стенда, изготовление, монтаж рекламных экспонатов ((5 900 – 900) + (11 800 – 1 800)) |
19 | 60 | 2 700 | Учтен НДС, предъявленный поставщиками (900 +1 800) |
44 | 60 | 6 000 | Отражены расходы на распространение рекламных листовок (7 080 – 1 080) |
19 | 60 | 1 080 | Учтена сумма НДС, предъявленного к оплате |
68-1 | 19 | 3 762 | Принят к вычету НДС (2 700+(5 900 х 18%)) |
60 | 51 | 24 780 | Оплачены рекламные расходы |
90-2 | 44 | 22 000 | Отражено списание рекламных расходов |
09 | 68-2 | 24 | Отражен отложенный налоговый актив (6 000 – 5 900) х 24%) |
За первый квартал вычитаемая временная разница составляет 100 рублей (6 000 рублей – 5 900 рублей).
Однако за 1 полугодие объем выручки у организации увеличился, следовательно, увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов.
Бухгалтерские записи за 1 полугодие:
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | ||
68-2 | 09 | 24 | Погашен отложенный налоговый актив |
68-1 | 19 | 18 | Принят к вычету НДС (1 080-1 062) |
Окончание примера.
Но, если по итогам налогового периода (текущий год) у организации расходы на рекламу превысили 1% выручки от реализации, то в бухгалтерском и налоговом учете образуются не временные, а постоянные налоговые разницы (пункт 7 ПБУ 18/02).
Постоянные разницы (ПР) - это доходы и расходы, формирующие балансовую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по прибыли как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Так как прибыль по данным бухгалтерского учета получается меньше налоговой, надо увеличить первую на образовавшуюся постоянную налоговую разницу, которая при умножении на действующую ставку налога на прибыль даст постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Постоянное налоговое обязательство определяется умножением постоянной разницы и ставки налога на прибыль:
ПНО = ПР х 24%.
Полученное налоговое обязательство отражается в учете следующей записью:
Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | |
99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Отражено постоянное налоговое обязательство |
Данную проводку можно делать сразу, если превышение расходов на рекламу произошло в 4 квартале или организация не ожидает получения выручки до конца года.
Если же налоговая разница определена сначала как временная и отраженная на счете 09 в конце года переходит в постоянную, то необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит счета 09 «Отложенный налоговый актив».
Начать дискуссию