Действующее законодательство допускает возможность перехода на упрощенную систему налогообложения только с начала нового года. При этом все желающие перейти на «упрощенку» должны принять решение и подать заявление в налоговую инспекцию в период с 1 октября по 30 ноября. Но, прежде чем подать заявление, фирма или предприниматель должны самостоятельно выбрать объект налогообложения. Это довольно ответственный момент, так как выбранный вариант нельзя изменить в течение всего срока применения упрощенной системы.
Алексей ВОЛКОВ
Аудитор, к. э. н.
Объектом налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.14 НК РФ). Выбор объекта налогообложения влияет на величину ставки единого налога. Так, если объектом налогообложения являются доходы (вариант А) , налоговая ставка по единому налогу устанавливается в размере 6%. Если же объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на расходы (вариант Б) , то ставка единого налога составляет уже 15% (ст. 346.20 НК РФ).
До принятия Федерального закона от 07.07.03 № 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» предполагалось, что вариант А налогоплательщики смогут применять только до 1 января 2005 года. Сейчас это установлено статьей 6 Федерального закона от 24.07.02 № 104-ФЗ. Но эта статья утратит силу с 1 января 2004 года. Об этом сказано в абзаце 13 статьи 9 и статье 10 Федерального закона № 117-ФЗ.
Какой же объект налогообложения выгоднее? Все, кто столкнулся с таким вопросом, для получения ответа могут воспользоваться методикой, описанной в этой статье.
Значимые показатели
Выгодность применения того или иного варианта в основном зависит от показателя уровня рентабельности. Чтобы рассчитать рентабельность, нужно сумму прибыли разделить на доходы. При этом прибыль определяется как разница между доходами и расходами, а сумма расходов определяется в соответствии со статьей 346.16 НК РФ.
Но в ряде случаев на выбор объекта налогообложения влияют и суммы выплат в пользу работников (далее – фонд оплаты труда (ФОТ)). Так, при выборе варианта А (объект налогообложения – доходы) доля единого налога в доходах будет зависеть от суммы ФОТ. Объясняется это тем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики могут уменьшать сумму исчисленного за налоговый (отчетный) период единого налога на следующие показатели:
- сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (не более, чем на 50%);
- сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченные работникам.
А поскольку «пенсионные» взносы рассчитываются в процентах от сумм выплат в пользу работников, то выгодность применения того или иного варианта будет зависеть и от показателя ФОТ.
Таким образом, проанализировав плановые показатели рентабельности, ФОТ и сумм пособий по временной нетрудоспособности, можно выбрать один из вариантов объекта налогообложения. Наиболее оптимальным вариантом будет считаться тот, при котором доля единого налога в доходах при заданных плановых показателях и прочих равных условиях будет наименьшим.
Когда налогоплательщик принимает решение, что объектом налогообложения будут доходы, то доля единого налога сразу известна – 6% от доходов. Примем этот показатель за точку отсчета. А какую же долю от доходов при разных уровнях рентабельности будет составлять единый налог, если выбрать объект налогообложения по варианту Б – доходы уменьшенные на величину расходов?
Чтобы ответить на этот вопрос, можно произвести расчет по следующей формуле:
Н = (Р х 15%) х 100% , где Н – доля единого налога от доходов предприятия; Р – планируемая рентабельность; 15% – ставка единого налога (по варианту Б).
Результаты расчетов при разных уровнях рентабельности приведены в табл. 1
Таблица 1
Показатель рентабельности (в %) |
Доля единого налога в доходе (в %) |
100 |
15 |
90 |
13,5 |
80 |
12 |
70 |
10,5 |
60 |
9 |
40 |
6 |
35 |
5,25 |
30 |
4,5 |
25 |
3,75 |
20 |
3 |
15 |
2,25 |
10 |
1,5 |
0 |
1* |
*Если сумма исчисленного в общем порядке единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивают минимальный налог в размере 1% от доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Как показывают расчеты, при отсутствии выплат по временной нетрудоспособности выгоднее применять:
- вариант А - при рентабельности выше 40%;
- вариант Б - при рентабельности ниже 20%.
Говоря проще, при уровне рентабельности выше 40% доля единого налога от доходов будет составлять менее 15%, то есть значения ставки, установленного для варианта Б. Поэтому налогоплательщику логично выбрать в качестве объекта налогообложения доходы, которые будут облагаться по ставке 6%.
Пример 1 ООО «Василиса» за январь-сентябрь 2003 года получило доходы в сумме 7 000 000 руб. (без НДС и НсП). Расходы общества, определенные в соответствии со статьёй 346.16 НК РФ, составили 3 850 000 руб. Уровень рентабельности за этот период составил 45% ((7 000 000 руб.– 3 850 000 руб.) : 7 000 000 руб.). Такой уровень рентабельности общество планирует поддерживать и при переходе на «упрощенку».
Если общество выберет объектом налогообложения доходы (вариант А), то сумма единого налога составит 420 000 руб. (7 000 000 руб. х 6%). Если будет принято решение платить единый налог с разницы между доходами и расходами (вариант Б), то сумма налога будет равна 472 500 руб. ((7 000 000 руб. – 3 850 000 руб.) х 15%). Эта сумма больше, чем сумма налога, исчисленного с доходов по ставке 6%. Поэтому обществу целесообразно выбрать объектом налогообложения доходы (вариант А).
Конец примера
Если же разница между доходами и расходами незначительна и уровень рентабельности составляет до 20%, то доля единого налога от доходов будет составлять менее 6% (значения ставки, установленной для варианта А). А это значит, что организации или предпринимателю экономически более выгодно выбрать объектом налогообложения разницу между доходами и расходами, которая будет облагаться единым налогом по ставке 15%.
Пример 2 Воспользуемся частично условиями примера 1. Предположим, что при той же сумме доходов расходы ООО «Василиса» составили 5 950 000 руб. Разница между доходами и расходами составила 1 050 000 руб. (7 000 000 – 5 950 000). Уровень рентабельности – 15% (1 050 000 руб. : 7 000 000 руб.).
При выборе варианта А (объект налогообложения - доходы) единый налог будет составлять 420 000 руб. (7 000 000 руб. х 6%), а при варианте Б (объект налогообложения – разница между доходами и расходами) – 157 500 руб. (1 050 000 руб. х 15%). Экономически более выгодным является вариант Б.
Конец примера
Что же касается уровня рентабельности в пределах от 20 до 40%, то в этом случае налогоплательщик должен дополнительно учитывать значения показателя ФОТ, поскольку при выборе варианта А сумма единого налога может быть уменьшена на величину «пенсионных» страховых взносов (при этом налоговая ставка не может быть менее 3%).
Если же налогоплательщик выплачивает работникам пособия по временной нетрудоспособности, то влияние этого показателя нужно учитывать при рентабельности в пределах от 0 до 40%. Рассмотрим влияние ФОТ и пособий по временной нетрудоспособности на выбор объекта налогообложения.
Влияние ФОТ
Величина «пенсионных» взносов рассчитывается как 14% от ФОТ. Рассчитаем, какой должна быть доля ФОТ в доходе, чтобы налогоплательщик мог применять налоговый вычет в виде «пенсионных» взносов по варианту А.
Расчет произведем по следующей формуле:
Д ФОТ = (Д ПВ : 14%) х 100%, где Д ФОТ - доля ФОТ в доходе налогоплательщика;
14% – ставка «пенсионных» взносов; Д ПВ - доля «пенсионных» взносов в доходе (%).
При этом Д ПВ = 6% - Д ЕН , где 6% – ставка единого налога (по варианту А); Д ЕН - доля единого налога в доходе (%).
Результаты расчетов приведены в табл. 2
Таблица 2
Доля единого налога в доходе (Д ЕН ) по варианту А (%) |
Доля страховых взносов в доходе (Д ПВ ) (налоговый вычет)(%) |
Доля ФОТ в доходе (%) |
6 |
0 |
0 |
5,5 |
0,5 |
3,57 |
5 |
1 |
7,14 |
4,5 |
1,5 |
10,71 |
4 |
2 |
14,29 |
3,5 |
2,5 |
17,86 |
3 |
3 |
21,43 |
Из данных таблицы видно, что в случае выбора варианта А (объект налогообложения доходы) налогоплательщик сможет использовать налоговый вычет в виде сумм «пенсионных» взносов, если минимальная доля ФОТ в доходах будет составлять от 0 до 21,43%.
Пример 3 ЗАО «Рондо» за девять месяцев 2003 года получило доходы в сумме 5 000 000 руб. Сумма расходов, учитываемых для перехода на «упрощенку», составила 3 500 000 руб. Разница между доходами и расходами равна 1 500 000 руб. (5 000 000 – 3 500 000), а уровень рентабельности – 30% (1 500 000 : 5 000 000). При этом размер выплат в пользу работников, с сумм которых начислены «пенсионные» взносы, составил 1 000 000 руб. или 20% (1 000 000 руб. : 5 000 000 руб.) от величины доходов. Сумма «пенсионных» взносов, рассчитанная по ставке 14% без учета регрессии, равна 140 000 руб., что составляет 2,8% (140 000 руб. : 5 000 000 руб.) от доходов.
Если ЗАО «Рондо» выберет в качестве объекта налогообложения доходы (вариант А), то сумма исчисленного единого налога будет равна 300 000 руб. (5 000 000 руб. х 6%). А с учетом налогового вычета сумма единого налога, подлежащая уплате, составит 160 000 руб. (300 000 руб. – 140 000 руб.).
Если единый налог общество будет платить с разницы между доходами и расходами (вариант Б), то сумма налога к уплате будет равна 225 000 руб. (1 500 000 руб. х 15%). Эта сумма значительно выше, чем сумма налога, исчисленная с доходов по ставке 6% и уменьшенная на величину «пенсионных взносов», поэтому вариант А для общества является экономически более выгодным.
Конец примера
Влияние показателя ФОТ при уровне рентабельности от 20 до 40%
Чтобы определить влияние показателя ФОТ на выбор объекта налогообложения при уровне рентабельности от 20 до 40%, проанализируем множество вариантов соотношения этих показателей. Для этого выделим пограничные значения соотношения этих показателей, выгодные в равной степени как для применения варианта А, так и варианта Б. Для расчета показателей используем ранее приведенные формулы. Результаты расчетов приведены в табл. 3 и отражены в графике 1
Таблица 3
Уровень рентабельности (для варианта Б) (%) |
Доля единого налога в доходе (равна по вариантам А и Б) (%) |
Доля ФОТ в доходе (для варианта А) (%) |
40 |
6 |
0 |
36,7 |
5,5 |
3,57 |
33,3 |
5 |
7,14 |
30 |
4,5 |
10,71 |
26,7 |
4 |
14,29 |
23,3 |
3,5 |
17,86 |
20 |
3 |
21,43 |
График 1
Как видно из результатов расчетов в таблице 3 и из графика 1, при отсутствии выплат по больничным листам:
- для любых точек в зоне ниже линии пограничных значений оптимально применять вариант Б (чем выше уровень рентабельности и меньше доля ФОТ в доходах, тем меньшую сумму единого налога придется уплачивать в бюджет);
- для любых точек в зоне выше линии пограничных значений оптимально применять вариант А (чем ниже рентабельность и больше доля ФОТ в доходах, тем меньше будет доля единого налога).
Покажем это на примерах.
Пример 4 ООО «Метелица» при переходе на «упрощенку» планирует получить доходы в сумме 6 000 000 руб., произведя при этом расходов на сумму 4 500 000 руб. Планируемый уровень рентабельности составит 25% ((6 000 000 руб. – 4 500 000 руб.) : 6 000 000 руб. х 100%). На выплаты работникам планируется истратить 10% от доходов или 600 000 руб. (6 000 000 руб. х 10%).
Если общество выберет объектом налогообложения доходы (вариант А), то доля «пенсионных» взносов в доходах составит 1,4% ((600 000 руб. х 14%) : 6 000 000 руб. х 100%) или 84 000 руб. (6 000 000 руб. х 1,4%). На эту сумму можно произвести налоговый вычет. Сумма единого налога с учетом вычета будет равна 276 000 руб. (6 000 000 руб. х 6% - 84 000 руб.), что составит 4,6% от доходов.
При выборе варианта Б (объект налогообложения – разница между доходами и расходами) сумма единого налога составит 225 000 руб. ((6 000 000 руб. – 4 500 000 руб.) х 15%) или 3,75% ((225 000 руб. : 6 000 000 руб.) х 100%) от доходов.
Значит ООО «Метелица» выгоднее применять вариант Б (3,75%<4,6%).
Конец примера
При увеличении уровня рентабельности и доли выплат работникам ситуация меняется.
Пример 5 Воспользуемся частично условиями примера 4 и предположим, что ООО «Метелица» планирует рентабельность на уровне 30%, а долю ФОТ в доходах – 20%.
Пользуясь таблицей 1 определяем, что при варианте Б доля единого налога в доходе составит 4,5%. Пользуясь таблицей 2 определяем, что при варианте А доля «пенсионных» взносов в доходе составит примерно 2,8%. На сумму этих взносов можно произвести вычет из единого налога. Таким образом, при варианте А доля единого налога в доходе составит 3,2%. (6% - 2,8%). Следовательно, при планируемых уровнях заданных показателей обществу выгоднее применять вариант А (3,2%<4,5%).
Конец примера
Влияние выплат пособий по временной нетрудоспособности при уровне рентабельности от 0 до 40%
Случаи, когда организациям и предпринимателям необходимо платить своим работникам пособия по временной нетрудоспособности, обычно можно встретить не каждый месяц. Поэтому предыдущие расчеты касались ситуации, когда налогоплательщик не пользуется еще одним предоставленным законодателем правом на вычет из налоговой базы по единому налогу сумм оплаты по больничным листам.
Напомним, что в соответствии с ныне действующим порядком оплата больничных листов производится за счет следующих источников:
- средств ФСС России – в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ (450 руб.);
- средств работодателей – в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ.
«Упрощенцы», применяющие вариант А (объект налогообложения – доходы), получили право уменьшать свои доходы на сумму пособий по временной нетрудоспособности, уплачиваемых за счет налогоплательщика.
Те же суммы пособий могут относить на расходы «упрощенцы», применяющие вариант Б (объект налогообложения – разница между доходами и расходами).
Рассмотрим, как это влияет на выбор более выгодного варианта объекта налогообложения.
Произведем расчеты, исходя из различных комбинаций долей сумм «пенсионных» взносов и сумм оплаты по больничным листам за счет налогоплательщика, но в пределах максимально возможных значений (для рентабельности - до 40%; для ФОТ – до 21,43%; для пенсионных взносов – 3%; для оплаты больничных листов – 6%). Эти значения и результаты расчетов приведены в табл. 4 и показаны на графике 2.
Из графика 2 и приведенных в табл. 4 данных можно сделать следующие выводы. Если налогоплательщик планирует вносить «пенсионные» взносы и выплачивать пособия по временной нетрудоспособности за свой счет в сумме, превышающей 5% от доходов, то в любом случае ему выгоднее применять вариант А. Ведь для варианта Б законодательством установлен минимальный налог в размере 1% от дохода и его придется уплачивать во всех случаях, когда рентабельность будет ниже 6,7%.
Если уровень рентабельности будет превышать 6,7%, а общая доля «пенсионных» взносов и сумм пособий будет менее 5% от доходов, оптимально применять вариант Б. При том же уровне рентабельности, но увеличении доли «пенсионных» взносов и пособий более чем на 5%, выгодным становится вариант А.
Проиллюстрируем сказанное примером.
Пример 6 ООО «Витязь» планирует рентабельность на уровне 10% и общую долю «пенсионных взносов» и выплат по больничным листам за свой счет в доходах на уровне 4%. При этом максимально возможная доля «пенсионных» взносов составляет 3%, а доля выплат по больничным листам соответственно должна быть не менее 1% (4 – 1). Значит, при варианте А доля единого налога в доходе составит 2% (6 - 4). Пользуясь таблицей 1 определяем, что при варианте Б доля единого налога в доходе составит 1,5%. Следовательно, обществу выгоднее применять вариант Б (1,5%<2%).
Если ООО «Витязь» запланирует рентабельность на уровне 15% и общую долю «пенсионных» взносов и пособий в доходах в размере 5% от доходов (максимально возможная доля «пенсионных» взносов 3%, а доля выплат по больничным листам - не менее 2%), то при варианте А доля единого налога в доходе составит 1% (6 - 5). Пользуясь таблицей 1 определяем, что при планируемом уровне рентабельности доля единого налога в доходе составит 2,25%. А это значит, что обществу выгоднее применять вариант А (1% < 2,25%).
Подводя итог сказанному, можно сделать следующие выводы.
Для выбора оптимального варианта объекта налогообложения при переходе на «упрощенку», прежде всего, необходимо знать планируемый уровень рентабельности (отношение прибыли к доходам (выручке, обороту)) вашей организации.
Если вы планируете рентабельность выше 40%, то оптимально платить единый налог с доходов (вариант А). При планируемом уровне рентабельности ниже 20%, выгоднее платить единый налог с разницы между доходами и расходами (вариант Б).
При рентабельности от 20 до 40% , необходимо знать планируемую долю ФОТ в доходе. Зная этот показатель, вы можете определить оптимальный для вас объект налогообложения с помощью данных, приведенных выше в таблице 3 или по графику 1.
Планируя производить оплату больничных листов, для выбора оптимального варианта объекта налогообложения вы можете воспользоваться данными таблицы 4 или графиком 2.
Начать дискуссию