Имущество без налога

Наталия МАРТЫНЮК

Одну из причин, по которым стоимость готовых к эксплуатации объектов надолго «зависала» на не облагаемом налогом на имущество счете 08 «Вложения по внеоборотные активы», Минфин недавно попытался устранить. После того как он изменил посвященное бухучету основных средств ПБУ 6/01, имущество нельзя держать на счете 08 лишь потому, что фирма еще не начала его эксплуатировать. Для постановки на счет 01 достаточно того, что оно готово к эксплуатации. Поэтому на первый план у налоговых оптимизаторов вышли способы имитации неготовности объекта к эксплуатации. Они позволяют сколь угодно долго держать на счете 08 даже то имущество, право собственности на которое не требует госрегистрации. Будет ли выгода от экономии на налоге на имущество, впрочем, нужно просчитывать в каждом конкретном случае. Ведь вместе с постановкой объекта на счет 01 фирма откладывает и возможность без спора с инспекцией вычесть входной НДС, а вместе с вводом в эксплуатацию – и начало начисления амортизации в налоговом учете. Правда, если речь об оборудовании, требующем монтажа и установки, которое попадает на счет 07 «Оборудование к установке», то вычет можно заявить сразу (п. 1 ст. 172 НК).

Народный рецепт прост: достаточно создавать видимость того, что капвложения в объект еще не завершены. Например, огромному станку не хватает десятка шурупчиков для крепления какой-нибудь декоративной панели – потеряли при сборке. Они оказываются прямо-таки дефицитной вещью, добывать которую фирме приходится месяцами (а то и годами). Если при этом в фирме на деле вовсю этот станок используют, то риск очевиден: приди инспекторы с проверкой и захоти взглянуть на основные средства, они легко обнаружат, что станок прекрасно справляется со своими функциями и без дефицитных шурупчиков, обвинят фирму в налоговой недобросовестности и попытаются доначислить налог на имущество.

Куда больше сэкономить можно на налоге с недвижимости – в силу ее дороговизны. Право собственности на приобретенную или построенную недвижимость возникает только в момент госрегистрации его перехода или возникновения (ст. 131, ст. 219, п. 2 ст. 223 ГК). А это дает большой простор для маневра. Конечно, пункт 4 ПБУ 6/01 не называет наличие права собственности среди условий принятия объектов к учету в качестве основных средств. Но бухгалтеры исходят из того, что на балансе не может быть имущества, на которое у фирмы нет права собственности. Поэтому пока фирма не получила право собственности, на балансе следует отражать ее капвложения в приобретение или создание объектов, но не сами эти объекты. А для учета вложений используют все тот же не облагаемый налогом на имущество счет 08.

Срока подачи документов на госрегистрацию не существует – подавай, когда хочешь, хоть месяц, хоть несколько лет спустя после завершения капвложений. Использовать же недвижимость в деятельности фирмы никто не мешает. Невзирая на это, вплоть до регистрации права собственности ее стоимость следует держать на счете 08. Такой способ тоже не всегда выгоден, поскольку отдаляет момент начала начисления амортизации в налоговом учете. К ней, если речь идет об эксплуатируемой недвижимости, можно приступать лишь с момента подачи документов на госрегистрацию. Если здание ваша фирма не построила, а приобрела, то тянуть с регистрацией может быть невыгодно и еще по одной причине. Пока имущество не перешло в собственность к вашей фирме, с ним может произойти что угодно. Например, его арестуют и продадут в счет долгов продавца.

У фирмы есть право поставить на 01-й счет уже введенный в эксплуатацию объект недвижимости в момент подачи документов на госрегистрацию права собственности (п. 52 Методических указаний по бухучету основных средств, утв. приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н). А воспользоваться этим правом или нет, решают исключительно в самой фирме. Более того, можно предположить, что это право распространяется только на такие объекты, право собственности на которые никому не принадлежит, то есть не приобретенные фирмой у кого-то, а те, что она построила для себя. Потому что в ином случае на практике возможна ситуация, когда один и тот же объект будет находиться на балансе у двух компаний. А значит, и налог на имущество с него бюджеты будут получать дважды.

Обязанность вместо права

Предоставленное методичками право учесть объект в составе основных средств налоговые инспекторы порой путают с обязанностью. Виной тому налоговое ведомство, в котором некоторое время спустя после выхода методичек выпустили свои – по контролю за исчислением и уплатой налога на имущество. Этот документ в широкий доступ не попал, а разошелся по налоговым инспекциям с грифом «Для служебного пользования» (подробно о письме МНС от 19 апреля 2004 г. № СА-14-2153дсп «Расчет» рассказывал в июньском номере за 2004 год). Там налоговики заявили: раз право поставить объект на счет 01 у фирмы есть, то неважно, воспользовалась она им или нет, – этот объект все равно следует учесть при расчете налога на имущество. В московском управлении ФНС пошли еще дальше: там заявили, что если фирма эксплуатирует здание, отвечающее критериям признания активов основными средствами (п. 4 ПБУ 6/01), то она должна платить с него налог на имущество не только после, но и до подачи документов на госрегистрацию – с момента начала эксплуатации (письмо от 22 декабря 2004 г. № 23-10/ 1/83337).

Несколько позже Минфин, став к тому времени уже начальником над налоговой службой, обнародовал иную позицию. В письме от 20 октября 2004 г. № 03-06-01-04/71 он указал, что признать эксплуатируемую недвижимость, документы на госрегистрацию прав на которую уже поданы, объектом налога на имущество можно лишь тогда, когда она в соответствии с решением организации принята к бухучету в составе основных средств. То есть в Минфине признали закрепленное в пункте 52 методичек по бухучету основных средств право выбора: если в фирме не примут решения ставить объект на счет 01, то и налог с него платить не нужно. А в более раннем письме – от 31 мая 2004 г. № 04-02-05/1/43 – Минфин был еще более категоричен, указав, что объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано, нельзя учитывать как основные средства.

О налоге с недвижимости, документы на госрегистрацию которой даже не поданы, Минфин высказался еще раньше – в письме от 13 апреля 2004 г. № 04-05-06/39. В нем он считать такие здания объектом налога отказался.

Пользуетесь – платите

Но эти письма Минфина вовсе не означают, что его сотрудников перестал беспокоить временной разрыв между завершением капвложений, вводом недвижимости в эксплуатацию и подачей документов на госрегистрацию. Пока письма успокаивали налоговую общественность, инспекторы на местах получили негласное указание обращать внимание на разрывы между сроками и все-таки доначислять налог на имущество, если им покажется, что в фирме намеренно тянут с подачей документов на госрегистрацию. Об этом на одном из семинаров сообщил Вадим Сучков, замначальника отдела имущественных и прочих налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина.

По его словам, инспекторы не оставят без внимания случаи, когда капвложения завершены, здание введено в эксплуатацию, в нем и «бухгалтерия уже сидит», а документы на госрегистрацию все не подают и не подают: то гендиректор на Сейшелы уехал или заболел на полгода – не может подпись поставить, то какую-нибудь справку никак не удается получить, то раз, другой, третий, десятый что-то неверно указали в документах, поданных на госрегистрацию, и их вернули.

Увы, при таком подходе в спор с инспекторами, возможно, придется вступать и тем, кто и не думал специально откладывать на потом подачу документов на регистрацию, а ей действительно препятствовали обстоятельства. Правда, если верить Вадиму Сучкову, до суда инспекторы дело доведут, только если в фирме «нагло затягивают сроки» (которых, напомним, не существует) обращения за госрегистрацией права собственности на недвижимость. Претензии в подобных случаях, по его сведениям, налоговики уже успели предъявить, в частности, компаниям в Московской области и Санкт-Петербурге. А вообще, как отметил г-н Сучков, по таким неясным делам инспекторы нечасто обращаются в арбитраж, поскольку за проигранные дела их наказывают.

А дело, действительно, неясное: инспекции нужно доказывать то ли то, что в подобных случаях объект по правилам бухучета подлежит отражению в составе основных средств, то ли то, что в фирме сознательно скрывали объект налога, намеренно затягивая госрегистрацию права собственности на недвижимость. Судя по арбитражной практике, более популярен у налоговиков первый способ. Доказательства они обычно строят вокруг того, что пункт 4 ПБУ 6/01 среди условий признания объекта в составе основных средств не называет право собственности на него. Методички же по учету основных средств призваны всего лишь разъяснить нормы ПБУ и не должны ему противоречить. Поэтому их пункт 52 вообще предназначен только для основных средств, возможность эксплуатации которых напрямую зависит от наличия документа, подтверждающего право собственности (морские суда, к примеру). Налоговики забывают, что с юридической точки зрения методички – документ такого же уровня, что и ПБУ, поскольку оба они утверждены приказами Минфина и зарегистрированы в Минюсте.

Ссылаются налоговики и на пункт 7 ПБУ 1/98, который устанавливает требование приоритета содержания перед формой. Заключается оно в том, что факты хозяйственной деятельности следует отражать в бухучете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания. То есть при признании здания основным средством следует исходить из фактических обстоятельств (фирма здание уже использует), а не из их юридического оформления (но пока у нее нет права собственности).

В случаях, когда фирма затягивает сам процесс госрегистрации (намеренными ошибками в необходимых для нее документах, например), дополнительное подтверждение свей правоты налоговики видят в пункте 32 ПБУ 6/01. Он обязывает раскрывать в отчетности информацию об объектах недвижимости, которые приняты в эксплуатацию и фактически используются, но находятся в процессе госрегистрации, тем самым как бы причисляя их к основным средствам.

Оспаривать такие претензии непросто, поскольку тезис о возможности учитывать на балансе только то имущество, право собственности на которое есть у фирмы, четко в законодательстве не сформулирован. Обычно его выводят из пункта 2 статьи 1 и пункта 2 статьи 8 закона о бухучете (от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Первая из этих норм говорит о том, что является объектами учета. Среди них – имущество организаций. Это выражение и толкуют как имущество, принадлежащее фирме на праве собственности. Второе из названных положений закона требует учитывать имущество, которое является собственностью организации, обособленно от находящегося у нее имущества других юридических лиц. Обычно собственное имущество учитывают на балансе, а «чужое» – на забалансовых счетах. Однако в принципе организовать обособленный учет пока не принадлежащего фирме на праве собственности имущества можно и на балансе. Это как раз и допускает пункт 52 методичек по бухучету основных средств.

План счетов и инструкция по его применению (утв. приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н) рекомендуют для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, использовать забалансовые счета. Однако ссылка на этот документ убедительным доказательством вряд ли будет. Ведь приобретенная или построенная недвижимость под это определение не очень-то подходит. Нельзя сказать, что она временно находится у компании в пользовании и владении. Скорее у компании временно нет третьей составляющей права собственности – права распоряжения имуществом. К тому же План счетов с инструкцией не являются нормативным, то есть обязательным для применения, документом.

Из пункта 41 Положения по ведению бухучета и бухотчетности (утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н) следует, что нельзя учитывать недвижимость в составе основных средств до тех пор, пока право собственности на нее не будет зарегистрировано. Однако это положение применяется в части, не противоречащей другим – тем, которые Минфин издал позднее. Среди них и ПБУ 6/01, в котором, как мы уже говорили, среди критериев принятия активов к учету в качестве основных средств нет наличия права собственности на них.

Арбитражный разнобой

Судебной практики по этому вопросу практически нет. Та, которая есть, по сведениям Вадима Сучкова, в основном складывается в пользу налоговой службы. Судя же по общедоступным судебным решениям, на данный момент расклад сил таков.

В пользу налоговиков принимали решения федеральные арбитражные суды Северо-Кавказского округа (постановление от 13 марта 2006 г. № Ф08-678/2006-314А), Восточно-Сибирского округа (постановление от 17 января 2006 г. № А33-12413/05-Ф02-6862/05-С1), Уральского округа (вывод судей, сделанный в постановлении от 10 сентября 2002 г. № Ф09-1878/

02-АК, основан на соображении, что налог по фактически используемому объекту не должен зависеть от госрегистрации прав на него), Московского округа (для признания в постановлении от 4 сентября 2003 г. № КА-А40/6462-03 имущества объектом налога судьям оказалось достаточно того, что, исходя из целей его приобретения и технических характеристик, оно относится к категории основных средств).

Не в пользу налоговиков можно привести только решения, принятые по старому закону о налоге на имущество, который действовал до вступления в 2004 году в силу главы 30 Налогового кодекса. Такие решения принимали, в частности, федеральные Арбитражные Суды Западно-Сибирского округа (постановление от 14 декабря 2005 г. № Ф04-8906/2005(17775-А67-15)) и Северо-Западного округа (постановление от 21 февраля 2006 г. № А21-6045/2005).

Против фирм может сработать и постановление Высшего Арбитражного Суда от 9 января 2002 г. № 7486/01. Хотя оно и посвящено другому имущественному налогу – земельному, – ситуацию в нем высший арбитраж рассмотрел аналогичную. Он пришел к выводу, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит только от воли самого налогоплательщика, от уплаты налога освободить не может.

В суд налоговые инспекторы пойдут, только если в фирме «нагло затягивают» подачу документов на госрегистрацию прав на недвижимость