Обязано ли МУП начислять налог на прибыль

Вопрос

Комитет по управлению муниципальным имуществом администрации (КУМИ) городского округа, выступающий от имени муниципального образования, передал муниципальному унитарному предприятию (МУП) троллейбусный транспорт по договору безвозмездного пользования имуществом 10 троллейбусов, которые приобретены по финансовой аренде (лизингу) АО «Сбербанк Лизинг».

Собственником имущества АО «Сбербанк Лизинг» в письменной форме дано согласие ссудодателю на передачу имущества в безвозмездное пользование. Стоимость троллейбусов в договоре не указана.

При расчете налога на прибыль следует ли включать в налогооблагаемый доход согласно п. 8 ст. 250 НК имущество, переданное в безвозмездное пользование от КУМИ троллейбусному предприятию? Если да, то по какой стоимости?

Следует ли предприятию основываться на подп. 26 п. 1 ст. 251 НК «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль по имуществу, полученному в безвозмездное пользование?»

Мнение эксперта

На вопрос ответила Ирина Федорова, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ.

Получение унитарным предприятием имущества от собственника по договору безвозмездного пользования не рассматривается в качестве безвозмездно полученного имущества, а является имущественным правом в виде права безвозмездного пользования имуществом. Учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов.

Обоснование позиции: общие моменты

Основы деятельности унитарных предприятий определены в Гражданском кодексе (ст. 214, 294 и 295) и в законе от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях».

Из положений указанных актов законодательства следует, что унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию и закрепляется за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения во владение, пользование и распоряжение.

Заключая договор безвозмездного пользования троллейбусами (договор ссуды) в соответствии с п. 1 ст. 689 ГК, собственник имущества МУП (ссудодатель) в лице Комитета по управлению муниципальным имуществом обязуется передать или передает вещь (троллейбусы) в безвозмездное временное пользование унитарному предприятию (ссудополучателю), а последнее обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком оно ее получило, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

По смыслу ст. 129, п. 1 ст. 689 ГК предметом договора безвозмездного пользования может быть любая вещь, не ограниченная в обороте, которая обладает индивидуальными признаками (конкретно определенная вещь) (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 22.02.2013 № Ф05-16254/12). В безвозмездное пользование могут быть переданы в том числе и транспортные средства (п. 2 ст. 689, ст. 607 ГК).

Безвозмездность – главный признак договора ссуды

Ссудодатель не преследует цели извлечения прибыли, поэтому при включении в договор безвозмездного пользования условия, согласно которому со ссудополучателя будет взиматься какая-либо плата (например, за износ имущества), по существу являющаяся встречным предоставлением со стороны ссудополучателя за передачу ему вещи во временное пользование, этот договор можно квалифицировать как возмездный. К такому договору должны применяться правила главы 34 ГК об аренде.

При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций налогоплательщиками учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК, и внереализационные расходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, установлены статьей 251 НК.

В общем порядке доходы в виде имущества (за исключением денежных средств), которые получены унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются на основании подп. 26 п. 1 ст. 251 НК.

Подпункт 26 п. 1 ст. 251 НК в этой редакции действует с 1 января 2018 в редакции закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ. До 2018 года норма звучала так: не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Как видим, с 2018 года определен особый порядок учета полученных унитарным предприятием денежных средств. То есть с 2018 года денежные средства, полученные унитарным предприятием безвозмездно от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по мере осуществления расходов, произведенных за счет данных средств (письмо Минфина от 03.12.2018 N 03-03-07/87020).

При этом доход налогоплательщика по договору ссуды связан с безвозмездным использованием имущества, которое в целях налогообложения следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС от 22.12.2005 N 98), а подп. 26 п. 1 ст. 251 НК прямо не предусматривает освобождение от налогообложения налогом на прибыль имущественных прав в виде права безвозмездного пользования имуществом (п. 8 ст. 250 НК).

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Пунктом 8 ч. 2 ст. 250 НК предусмотрено, что при получении имущества (работ, услуг) или имущественных прав безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых согласно положениям ст. 105.3 НК, но не ниже устанавливаемой в силу главы 25 НК остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Такой позиции придерживались большинство арбитражных судов и контролирующие органы. Смотрите п. 2 информационного письма Президиума ВАС от 22.12.2005 № 98.

Что говорят суды и Минфин 

Однако в информационном письме ВАС от 22.12.2005 № 98, в котором был рассмотрен обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК, была высказана мысль о том, что освобождение унитарного предприятия от платы за пользование переданным имуществом влечёт за собой сохранение денежных средств данным предприятием. В рассматриваемом случае это может быть приравнено к их получению.

Применение мнения ВАС о приравнивании сбережения денежных средств к их получению даёт возможность приравнять освобождение унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, переданным ему в установленном порядке собственником, к получению от него этого имущества.

А раз так, то можно использовать правила подп. 26 п. 1 статьи 251 НК и вывести полученный доход из-под обложения налогом на прибыль.

Аналогичное мнение высказывал Минфин в письме от 25.02.2015 № 03-03-05/9332, рассматривая вопрос об учете доходов унитарного предприятия в виде земельных участков, полученных в безвозмездное срочное пользование по договору с Росимуществом, при исчислении налога на прибыль.

Были солидарны с контролирующими органами в этом вопросе и судьи. Так, в постановлении ФАС ЗСО от 31.01.2013 по делу № А81-1338/2012 арбитры заняли сторону МУП в споре с налоговиками. Относительно аргумента налоговиков о передаче предприятию не имущества, а имущественных прав судьями было отмечено со ссылкой на п. 3 информационного письма Президиума ВАС от 22.12.2005 № 98, что исходя из содержания и условий договоров о передаче муниципального имущества в безвозмездное пользование, общей воли и последующего поведения сторон, их действий, осуществляемых в рамках данных договоров, предметом указанных договоров является именно передача имущества, а не имущественного права.

Вместе с тем указанные письма и судебное решение были изданы в период действия редакции нормы подп. 26 п. 1 ст. 251 НК до 1 января 2018 года (не содержавшей особенностей учета полученных денежных средств).

А, как сказано выше, с 2018 года подп. 26 п. 1 ст. 251 НК содержит особые положения по учету полученных унитарным предприятием от собственника денежных средств.

В таком случае, если исходить из представленного в письмах мнения о том, что сохранение денежных средств приравнено к их получению, то надо учесть, что с 1 января 2018 года положения подп. 26 п. 1 ст. 251 НК предписывают нам учитывать денежные средства в порядке, определенном п. 4.1 ст. 271 НК, то есть включать полученные деньги в доходы по мере несения расходов за счет таких средств (смотрите, например, письма Минфина России от 13.10.2021 N 03-03-06/1/82714, от 10.03.2020 N 03-03-07/17264).

То есть появляется вопрос, возникает ли в результате такого приравнивания у унитарного предприятия, получившего имущество в безвозмездное пользование от собственника, обязанность применять норму п. 4.1 ст. 271 НК.

Об этом свидетельствуют и письма финансового ведомства, изданные уже применительно к редакции нормы подп. 26 п. 1 ст. 251 НК, действующей с 1 января 2018 года.

Так, в письме Минфина от 11.12.2018 № 03-03-06/3/89782 сказано, что в силу положений подп. 26 п. 1 ст. 251 НК (в редакции, действующей с 2018 года) доход в виде имущества (за исключением денежных средств), которое безвозмездно получено унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов не включается.

Получение унитарным предприятием имущества от собственника в безвозмездное пользование не рассматривается в качестве безвозмездно полученного имущества, а является имущественным правом в виде права безвозмездного пользования имуществом, которое на основании нормы п. 8 ст. 250 НК учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемых исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Смотрите также письмо Минфина от 22.10.2018 № 03-03-05/75602.

Как видим из этих разъяснений, тема получения имущества в безвозмездное пользование приравнивается к сбережению, получению денежных средств уже не звучит, доход от безвозмездного пользования имуществом, полученным от собственника, Минфин полагает нужным включать в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК.

В связи с этим полагаем, что МУП в анализируемой ситуации должно начислять налог на прибыль со стоимости имущественного права безвозмездного пользования троллейбусами.

Обратите внимание, датой признания дохода для доходов в виде безвозмездно полученного имущества является дата подписания сторонами акта приема-передачи этого имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК). В отношении доходов в виде безвозмездного пользования, то есть безвозмездно полученного имущественного права, ст. 271 НК не содержит специальных норм. По нашему мнению, по аналогии с порядком признания дохода в виде арендной платы (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК) налогоплательщик должен признавать в налоговом учете внереализационный доход от безвозмездного пользования имуществом на последнее число месяца исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Пунктом 6 ст. 274 НК установлено, что при определении налоговой базы рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 НК, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза).

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В этом случае используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

При определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования, таможенных органов и органов, регулирующих ценообразование (письма Минфина от 01.11.2011 № 03-02-08/113, Управления МНС по г. Москве от 06.02.2004 № 23-10/4/07499).

Если такие данные отсутствуют в органах статистики, то запросить такие данные можно письменно у комитета по управлению муниципальным имуществом, собственника имущества. Так, в постановлении Третьего ААС от 24.12.2008 № 03АП-3008/2008 при оценке дохода, полученного обществом от безвозмездного пользования недвижимым имуществом, налоговый орган, руководствуясь ст. 40, абзац 2 п. 8 ст. 250 НК, использовал информацию комитета по управлению муниципальным имуществом ЗАТО Железногорск о размере арендной платы в 2004-2006 годах за один квадратный метр сдаваемой комитетом в аренду площади.

При этом, на наш взгляд, доход от использования данного имущества должен соответствовать его износу в процессе эксплуатации.

Итог

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Полагаем, что в рассматриваемом случае организация может воспользоваться своим правом на основании п. 1 ст. 34.2 НК и п. 1 ст. 21 НК обратиться в Минфин или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС.