Необходимо выделить в отдельную группу ряд постоянных разниц, размер которых изменяется в течение налогового периода в зависимости от изменения базового показателя, используемого при расчете норматива для признания расходов в налоговом учете. База для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
В эту группу относятся расходы:
- в виде взносов по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитываемых в целях налогообложения в размере 12% от суммы расходов на оплату труда (пункт 16 статьи 255 НК РФ);
- в виде взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаемых в расчет налоговой базы в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда (пункт 16 статьи 255 НК РФ);
- представительские расходы, нормируемые в размере 4% от расходов на оплату труда (пункт 2 статьи 264 НК РФ);
- отдельные виды расходов по рекламе, подлежащие нормированию в размере 1% от выручки (абзац 5 пункта 4 статьи 264 НК РФ).
Постоянная разница от признания таких расходов в целях исчисления налога на прибыль и бухгалтерского учета составит различную величину на конец каждого отчетного периода. Итоговый базовый показатель для расчета норматива и предельный размер ограничения таких расходов, принимаемый для исчисления налога на прибыль за налоговый период, определяются на конец года.
В связи с этим необходимо производить корректировку постоянных разниц, отраженных в учете на конец каждого отчетного периода, для приведения их в соответствие с итоговым показателем, исчисленным на конец налогового периода.
В этом случае удобнее отражать постоянную разницу внутренней записью по счету. Для этого на соответствующем счете открываются два субсчета и данные с субсчета по произведенным расходам переносятся на субсчет постоянной разницы, исчисленной по итогам отчетного (налогового) периода обратной проводкой.
Аналитика к счету 26 для учета постоянных разниц |
Содержание операции |
26-1 «Расходы на добровольное медицинское страхование» |
Отражены расходы в виде взносов по договорам добровольного медицинского страхования сотрудников |
26-10 «Постоянная разница в части расходов по страхованию сотрудников» |
Отражено превышение суммы расходов на добровольное страхование сотрудников пределов, установленных в целях налогообложения |
Корреспонденция счетов |
Содержание операций |
|
Дебет |
Кредит |
|
97 «Расходы будущих периодов» |
76 «Расчеты со страховой компанией» |
Отражена договорная стоимость добровольного медицинского страхования в общей сумме взносов |
26-1 «Расходы на добровольное медицинское страхование» |
97»Расходы будущих периодов» |
Включены в расходы по оплате труда затраты на страхование сотрудников в части, подлежащей признанию в отчетном периоде |
26-10 «Постоянная разница в части расходов по страхованию сотрудников» |
26-1 «Расходы на добровольное медицинское страхование» |
Отражена постоянная разница в части расходов по страхованию сотрудников в размере превышения предельной величины затрат, исчисленной по итогам отчетного периода |
26-1 «Расходы на добровольное медицинское страхование» |
26-10 «Постоянная разница в части расходов по страхованию сотрудников» |
Списана ранее начисленная постоянная разница в связи с отсутствием превышения предельной величины расходов по страхованию, учитываемых для целей налогообложения |
Пример 1.
Организация заключает со страховой компанией договор добровольного медицинского страхования сотрудников, предусматривающий оплату страховой компанией медицинских расходов застрахованных физических лиц в течение года. Оплата страховых взносов произведена в январе с расчетного счета организации. Сумма страховых взносов, уплаченных за страхование работников, - 40 000 рублей. Сумма оплаты труда работников организации составила:
- за I квартал - 300 000 рублей;
- за полугодие – 750 000 рублей;
- за 9 месяцев – 850 000 рублей;
- за год – 1 050 000 рублей.
На счетах бухгалтерского учета расходы по страхованию работников признаются в соответствии с условиями конкретных договоров страхования, то есть в тех отчетных периодах, к которым они относятся в течение срока действия договоров.
В рассматриваемом примере вся сумма страховых взносов, уплаченных за работников, распределяется в течение срока действия договора и подлежит ежемесячному включению в расходы по оплате труда отчетного периода в сумме 3333,33 рубля (40 000 рублей / 12 месяцев).
Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (пункт 6 статьи 272 НК РФ).
В то же время, по данному виду затрат предусмотрен расчет предельной величины расходов для включения в налоговую базу. Так, по итогам отчетного (налогового) периода расходы по добровольному страхованию работников учитываются при налогообложении прибыли в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда, таким образом, предельная величина расходов, составит:
- в I квартале – 9 000 рублей (300 000 рублей х 3%);
- за полугодие – 22 500 рублей (750 000 рублей х 3%);
- за 9 месяцев – 25 500 рублей (850 000 рублей х 3%);
- за год – 31 500 (1 050 000 рублей х 3%).
Расчет расходов по страхованию работников для целей налогообложения прибыли.
Отчетный период |
Фактические расходы по страхованию работников отчетного периода |
Предельная величина расходов для целей налогообложения |
Превышение установленного предела |
январь |
3333.33 |
х |
х |
февраль |
3333.33 |
х |
х |
март |
3333.33 |
х |
х |
Итого I квартал |
10 000 |
9000 |
1000 |
апрель |
3333.33 |
х |
х |
май |
3333.33 |
х |
х |
июнь |
3333.33 |
х |
х |
Итого полугодие |
20 000 |
22 500 |
- |
июль |
3333.33 |
х |
х |
август |
3333.33 |
х |
х |
сентябрь |
3333.33 |
х |
х |
Итого 9 месяцев |
30 000 |
25 500 |
500 |
Октябрь |
3333.33 |
х |
х |
ноябрь |
3333.33 |
х |
х |
декабрь |
3333.33 |
х |
х |
Итого год |
40 000 |
31 500 |
8500 |
Как следует из приведенного расчета, постоянная разница образуется по итогам I квартала, 9 месяцев и по итогам года в размере превышения суммы произведенных расходов над суммой признанных расходов для целей налогообложения прибыли в пределах 3-процентного лимита. По итогам полугодия расходы не превышают установленного предела и полностью учитываются для целей налогообложения прибыли.
При отражении операций на счетах бухгалтерского учета бухгалтер организации использует такие наименования субсчетов, предусмотренные Рабочим планом счетов организации:
26-1 «Расходы на добровольное медицинское страхование»;
26-10 «Постоянная разница в части расходов по страхованию сотрудников»;
76-1 «Расчеты со страховой компанией».
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операций |
|
Дебет |
Кредит |
||
76-1 |
51 |
40 000 |
Уплачена сумма страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования сотрудников |
97 |
76-1 |
40 000 |
Отнесены в состав расходов будущих периодов затраты по страхованию согласно срока действия договора |
Ежемесячно в течение года |
|||
26-1 |
97 |
3 333,33 |
Отражены затраты по страхованию работников в составе расходов на оплату труда в части, приходящейся на отчетный месяц |
По итогам 1 квартала |
|||
26-10 |
26-1 |
1 000 |
Отражена постоянная разница в размере превышения предельной величины расходов по страхованию, учитываемых для целей налогообложения |
По итогам полугодия |
|||
26-1 |
26-10 |
1 000 |
Списана ранее начисленная постоянная разница в связи с отсутствием превышения предельной величины расходов по страхованию, учитываемых для целей налогообложения |
По итогам 9 месяцев |
|||
26-10 |
26-1 |
500 |
Отражена постоянная разница в размере превышения предельной величины расходов по страхованию, учитываемых для целей налогообложения |
На конец отчетного года |
|||
26-1 |
26-10 |
500 |
Списана ранее начисленная постоянная разница |
26-10 |
26-1 |
8500 |
Отражена постоянная разница в размере расходов, не учитываемых для целей налогообложения по итогам налогового периода |
Окончание примера.
Отметим, что существуют постоянные разницы, не отвечающие определению, данному в ПБУ 18/02, но отражающие отклонение между бухгалтерской и налоговой прибылью.
Как уже указывалось выше, под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и последующих периодов. В тоже время могут возникнуть дополнительные доходы для целей налогообложения прибыли, которые не отражаются на счетах бухгалтерского учета и, следовательно, не участвуют в расчете финансового результата.
Так, в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, нормами налогового законодательства установлен особый порядок расчета цены реализации, принимаемой для целей налогообложения. Для расчета налоговой базы по налогу на прибыль рыночной ценой признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, сложившемся на организованном рынке ценных бумаг на дату совершения сделки. Если такого рода ценные бумаги реализованы по цене ниже минимальной цены, зарегистрированной организатором торговли, то для целей налогообложения принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
Возникновение данной ситуации приведет к отклонению в сумме дохода, учитываемого при определении финансового результата в бухгалтерской отчетности, и дохода, включаемого в расчет налоговой базы. Таким образом, если существует такого рода отклонение, то его также необходимо учесть при выяснении причин, влияющих на различия между налоговой и бухгалтерской прибылью.
Существуют такие ситуации, когда в момент осуществления расходов известно о наличии постоянной разницы, определить которую можно только в определенных периодах. Например, в бухгалтерском учете проценты, причитающиеся к уплате по займам и кредитам, полученным на приобретение инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость имущества и до момента ввода в эксплуатацию данного объекта они не влияют на полученный финансовый результат. В целях налогообложения прибыли независимо от целей получения кредита или займа, сумма начисленных процентов признается в отчетном периоде в составе внереализационных расходов в установленных пределах. Возникающая разница классифицируется как временная, так как в бухгалтерском учете данные расходы будут учтены в последующих периодах посредством начисления амортизации этого имущества.
В то же время, если определено превышение установленных пределов для включения расходов в виде процентов в расчет налоговой базы, то такое отклонение относится к постоянной разнице, которую возможно определить только в периодах начисления амортизации в бухгалтерском учете. Для учета отклонений в стоимости имущества, которые впоследствии приведут к появлению постоянных разниц, необходимо вести дополнительный аналитический учет с использованием табличных форм.
В аналогичных ситуациях информацию о наличии постоянных разниц необходимо переносить на будущее, чтобы в последующих периодах их не потерять.
Пример 2.
Рассмотрим пример отражения временных и постоянных разниц в случае приобретения основных средств с использованием заемных средств. Предположим, что проценты по заемным средствам начислялись и включались в первоначальную стоимость основного средства до ввода объекта в эксплуатацию. Установлен срок полезного использования для целей налогового и бухгалтерского учета - пять лет.
Рассмотрим также учет отклонений в стоимости основных средств, приобретенных с использованием заемных средств, для целей налогового и бухгалтерского учета и для расчета постоянных и временных разниц воспользуемся следующей таблицей:
Расчет сумм корректировок по объектам основных средств, приобретенных с использованием заемных средств.
Таблица 1 (тысяч рублей)
Период |
Фактические расходы по формированию стоимости имущества |
Амортизационные отчисления в бухучете |
Амортизационные отчисления исходя из первоначальной стоимости в налоговом учете (гр. 2 - гр. 3) |
||||||
Всего
|
В том числе сумма процентов по заемным средствам до ввода объекта в эксплуатацию |
Всего Д20 К02 |
В том числе проценты |
||||||
Проценты всего |
В том числе в пределах для целей налогообложения |
В том числе не учитываемых в целях налогоб-ложения |
Проценты всего |
В том числе в пределах для целей налогообложения |
В том числе не учитывае- мых в целях налогообложения |
||||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
Сентябрь |
700 |
100 |
70 |
30 |
|
|
|
|
|
октябрь |
800 |
100 |
70 |
30 |
|
|
|
|
|
ноябрь |
900 |
100 |
70 |
30 |
|
|
|
|
|
декабрь |
1000 |
100 |
70 |
30 |
|
|
|
|
|
Итого первоначальная стоимость |
1000 |
400 |
280 |
120 |
|
|
|
|
|
После ввода в эксплуатацию |
|||||||||
1 год 2004 |
|
|
|
|
200 |
80 |
70 |
10 |
120 |
2 год 2005 |
|
|
|
|
200 |
80 |
70 |
10 |
120 |
3 год 2006 |
|
|
|
|
200 |
80 |
70 |
10 |
120 |
4 год 2007 |
|
|
|
|
200 |
80 |
70 |
10 |
120 |
5 год 2008 |
|
|
|
|
200 |
80 |
70 |
10 |
120 |
Всего |
|
|
|
|
1000 |
400 |
350 |
50 |
600 |
Рассчитаем прибыль, исходя из условий, что других расходов не осуществлялось, а доход для целей налогового и бухгалтерского учета составил 300 тысяч рублей в каждом месяце 2003 года и всего за каждый год в последующие периоды.
Для бухгалтерского учета проценты (графа 3 таблицы 1) относятся на затраты, формирующие стоимость объекта, и не влияют на финансовый результат в периоде формирования первоначальной стоимости имущества.
Для налогового учета сумма процентов в установленных пределах (графа 4 таблицы 1) уменьшает сумму дохода.
Текущий налог на прибыль за сентябрь составит 55,2 тысяч рублей ((300-70) х 24%), а условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли, определяется в размере 72 тысяч рублей (300 х 24%).
Отклонение в размере отложенного налогового обязательства - 16,8 тысяч рублей (70 х 24%) определяется в результате возникновения налогооблагаемой временной разницы. Налогооблагаемая временная разница определяется по графе 4 в размере начисленных процентов за пользование заемными средствами. В каждом отчетном периоде до момента ввода объекта в эксплуатацию начисляется отложенное налоговое обязательство в размере 16,8 тысяч рублей.
Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета используем следующие наименования субсчетов, предусмотренные Рабочим планом счетов организации:
68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
99-2 «Постоянное налоговое обязательство»;
99-3 «Условный доход (расход) по налогу на прибыль».
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операций |
|
Дебет |
Кредит |
||
Сентябрь |
|||
99-3 |
68-2 |
72 000 |
Начислен условный расход по налогу на прибыль |
68-2 |
77 |
16 800 |
Отражено отложенное налоговое обязательство |
По итогам за 4 квартал |
|||
99-3 |
68-2 |
216 000 |
Начислен условный расход по налогу на прибыль |
68-2 |
77 |
50 400 |
Отражено отложенное налоговое обязательство |
В отчете о прибылях и убытках по форме №2, составленном за отчетный период отражаются следующие данные:
Показатель |
За отчетный период (рубли) |
За аналогичный период предыдущего года |
|
Наименование |
Код |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
Прибыль (убыток) до налогообложения |
|
1.200.000 |
|
Отложенные налоговые активы |
|
- |
|
Отложенные налоговые обязательства |
|
(67.200) |
|
Текущий налог на прибыль |
|
(220.800) |
|
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода |
|
912.000 |
|
Справочно! Постоянные налоговые обязательства (активы) |
|
- |
|
В бухгалтерском балансе по форме №1 следует отразить величину отложенного налогового обязательства следующим образом:
ПАССИВ |
Код показателя |
На начало отчетного года |
На конец отчетного периода |
1 |
2 |
3 |
4 |
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА |
|
|
|
Займы и кредиты |
510 |
|
|
Отложенные налоговые обязательства |
515 |
|
67.200 |
Прочие долгосрочные обязательства |
520 |
|
|
ИТОГО по разделу IV |
590 |
|
|
В пояснениях к отчетности в разделе «Налог на прибыль и отложенные налоги» следует раскрыть полученные показатели следующим образом:
Расхождения между расчетной величиной налога на прибыль от бухгалтерской прибыли и фактической величиной налога:
|
Данные за отчетный период |
Сравнительные данные за предыдущий год |
Прибыль (убыток) до налогообложения |
1.200.000 |
|
Налог на прибыль по применяемой налоговой ставке (расчетная величина условного расхода) |
(288.000) |
|
Увеличение (уменьшение) суммы налога в результате действия следующих факторов: - проценты по инвестиционному кредиту |
67.200 |
|
Фактические расходы по налогу на прибыль |
(220.800) |
|
Примечание:
текущая ставка налога на прибыль и ставка налога на прибыль, используемая для расчета отложенных налогов – 24%.
В последующих отчетных периодах в бухгалтерском учете начисляется амортизация от первоначальной стоимости, сформированной с учетом процентов по кредиту, исходя из срока полезного использования, равного 5 годам. Сумма амортизации составляет в год 200 тысяч рублей (графа 6 таблицы 1).
В налоговом учете амортизация определяется от первоначальной стоимости, сформированной без учета процентов, и составляет 120 тысяч рублей (графа 10 таблицы 1).
По мере начисления амортизации отложенное налоговое обязательство погашается (по графе 8 таблицы 1 определяется временная разница, подлежащая уменьшению в налоговом периоде). Одновременно признается постоянное налоговое обязательство в размере 2,4 тысяч рублей (10 х 24%), рассчитанное от постоянной разницы, определяемой по графе 9 таблицы 1.
В течение следующих пяти лет по итогам года бухгалтерская прибыль определяется в размере 100 тысяч рублей (300 - 200), а условный расход по налогу на прибыль равен 24 тысячам рублей (100 х 24%). Фактический налог на прибыль исчисляется с налоговой базы 180 тысяч рублей (300-120) и составляет 43,2 тысяч рублей. Общее отклонение текущего налога на прибыль от условного расхода по налогу на прибыль составляет 19,2 тысяч рублей. Данное отклонение образуется за счет погашения отложенного налогового обязательства в сумме 16,8 тысяч рублей и признания постоянного налогового обязательства в текущем периоде в размере 2,4 тысяч рублей.
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операций |
|
Дебет |
Кредит |
||
99-3 |
68-2 |
24 000 |
Начислен условный расход по налогу на прибыль |
99-2 |
68-2 |
2 400 |
Отражено постоянное налоговое обязательство |
77 |
68-2 |
16 800 |
Уменьшено отложенное налоговое обязательство |
В отчете о прибылях и убытках в форме №2, составленном за отчетный год отражаются следующие данные:
Показатель |
За отчетный период (рубли) |
За аналогичный период предыдущего года |
|
Наименование |
Код |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
Прибыль (убыток) до налогообложения |
|
100.000 |
1.200.000 |
Отложенные налоговые активы |
|
- |
- |
Отложенные налоговые обязательства |
|
16.800 |
(67.200) |
Текущий налог на прибыль |
|
(43.200) |
(220.800) |
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода |
|
73.600 |
912.000 |
Справочно! Постоянные налоговые обязательства (активы) |
|
(2400) |
- |
В бухгалтерском балансе по форме №1 за 2004 год следует отразить величину отложенного налогового обязательства следующим образом:
ПАССИВ |
Код показателя |
На начало отчетного года |
На конец отчетного периода |
1 |
2 |
3 |
4 |
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА |
|
|
|
Займы и кредиты |
510 |
|
|
Отложенные налоговые обязательства |
515 |
67.200 |
50.400 |
Прочие долгосрочные обязательства |
520 |
|
|
ИТОГО по разделу IV |
590 |
|
|
В пояснениях к отчетности в разделе «Налог на прибыль и отложенные налоги» следует раскрыть полученные показатели следующим образом:
Расхождения между расчетной величиной налога на прибыль от бухгалтерской прибыли и фактической величиной налога:
|
Данные за отчетный период |
Сравнительные данные за предыдущий год |
Прибыль (убыток) до налогообложения |
100.000 |
1.200.000 |
Налог на прибыль по применяемой налоговой ставке (расчетная величина условного расхода) |
(24.000) |
(288.000) |
Увеличение (уменьшение) суммы налога в результате действия следующих факторов: - не подлежащие вычету сверхнормативные проценты, начисленные по кредиту; - проценты по инвестиционному кредиту |
2.400
16.800 |
67.200 |
Фактические расходы по налогу на прибыль |
(43 200) |
(220 800) |
Примечание:
текущая ставка налога на прибыль и ставка налога на прибыль, используемая для расчета отложенных налогов – 24%.
Окончание примера.
Начать дискуссию