Новые правила учета НМА по ФСБУ 14/2022: оценка нематериальных активов в деталях

Статьи цикла: оценка нематериальных активов

Нематериальные активы играют все более важную роль в общей капитализации бизнеса, его конкурентоспособности и устойчивости. Известность бренда, использование уникальных технологий, наличие патентов, лицензий является важной составляющей бизнеса, одним из определяющих факторов конкурентоспособности.

Тренд на цифровизацию и ускорение процессов, ориентированность государства на развитие инновационных направлений промышленности и широкий спектр мер поддержки — все это обуславливает целесообразность инвестирования в интеллектуальную собственность, а также повышает актуальность обеспечения надежной системы управления и защиты нематериальных активов.

Отдельно стоит отметить, что с вступлением в силу со следующего года нового ФСБУ ряд активов, которые в ПБУ 14/2007 признавались нематериальными, могут утратить такой статус или, напротив, активы, которые ранее не относились к НМА, могут быть отражены в отчетности по строке 1100.

Это может оказать влияние и на представление активов в отчетности, повысить инвестиционную привлекательность компании в глазах внешних пользователей, потому перед переходом на новый ФСБУ стоит провести инвентаризацию НМА.

Это позволит не только выделить активы, подпадающие под новый порядок, заблаговременно категоризировать их по видам и группам (в соответствии с требованиями п.12 ФСБУ), но и убедиться в том, что они надлежащим образом оформлены и защищены.

Изменения в порядке учета НМА по ФСБУ

Итак, подробнее рассмотрим стандарт, утвержденный приказом Минфина от 30.05.2022 № 86н. Обязанность по применению ФСБУ 14/2022 вменяется организациям с отчетности за 2024 год, однако, как и в случае с ранее введенными ФСБУ, стандарт можно начать применять досрочно. В этом случае возможен упрощенно-ретроспективный переход.

Новый ФСБУ вносит ряд изменений в отношении характеристик актива как НМА, а также содержит некоторые неформальные требования, требующие квалифицированного подхода.

Признаками нематериального актива, согласно ФСБУ 14/2022, являются:

отсутствие материально-вещественной формы
использование нематериального актива в ходе обычной деятельности организации
Возможность выделения или отделения (идентификации) от других активов
Возможность достоверного определения первоначальной стоимости
Способность приносить экономические выгоды
Предназначение НМА к использованию более 12 месяцев

В новом ФСБУ отсутствует требование о том, что для признания актива в качестве НМА организация не должна планировать его продажу в течение 12 месяцев.

Вместо этого говорится, что стандарт не распространяется на НМА, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации. То есть если деятельность организации нацелена на создание НМА, которые она планирует продавать, то стандарт на такие активы не распространяется.

Одним из революционных изменений стандарта является исключение из перечня нематериальных активов товарных знаков, знаков обслуживания, созданных собственными силами организации.

То есть, если компанией заключен договор со сторонней организацией, на разработку логотипа, регистрацию товарного знака, такой актив может быть отражен в учете по стоимости затрат на создание этого товарного знака.

Если же товарный знак был создан сотрудниками компании в ходе обычной деятельности, такой актив не будет отражаться по строке НМА баланса.

Новый ФСБУ также закрепил возможность отражения в качестве НМА лицензий на отдельные виды деятельности. При этом такой подход абсолютно соответствует международной практике, тогда как действующий ПБУ в принципе не рассматривал лицензии в качестве нематериального актива.

Еще один аспект, который необходимо отметить, говоря о новом ФСБУ 14 — появление такого понятия как «гудвил». Старый ПБУ 14/2007 содержал понятие «деловая репутация», однако разница все же есть, как минимум, в порядке расчета. Как есть и схожие черты — как и в прежнем стандарте, гудвилл не может являться НМА, если не возник в связи с приобретением бизнеса (имущественного комплекса).

Для целей признания гудвила ФСБУ 14/2022 ссылается на МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнесов», так что теперь международные стандарты можно считать неотделимой частью методологической базы российского учета.

Оценка при признании нематериального актива

Согласно новому ФСБУ, нематериальные активы при признании в учете должны отражаться по первоначальной стоимости или сумме капвложений, связанных с этим активом. То есть на балансе НМА отражается по сумме затрат на его создание.

Что это означает: стандарт говорит, что актив в учете не может быть отражен по стоимости, отражающей его экономический потенциал.

Например, нельзя оценить стоимость товарного знака с помощью финансовой модели, используя данные об объемах продаж продукции, маркируемой этим товарным знаком, то есть с применением доходного подхода.

Доходный подход действительно является наиболее часто используемым, как раз по причине того, что с его помощью возможно отразить реальную ценность нематериального актива. Однако для целей отражения в учете такой подход использовать запрещено.

И все же случаи, когда организация может отразить НМА по рыночной стоимости, предусмотрены. К ним относятся:

Вклад нематериального актива в Уставный капитал
Выявление НМА в результате инвентаризации
Передача по договору дарения
Приобретение по договору купли-продажи

Здесь стоит также отметить, что учет расходов на приобретение и создание НМА также претерпит изменения с отчетности за 2024 год — в силу вступят обязательные требования ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» в отношении капвложений в нематериальные активы. Что относится к капитальным вложениям, согласно стандарту:

затраты на приобретение имущественных прав;
затраты на создание НМА;
затраты на улучшение НМА;
затраты на приобретение прав на занятие отдельными видами деятельности согласно специальному разрешению (лицензии);
государственные пошлины и другие аналогичные расходы.

При этом затраты на поддержание, обновление, восстановление и сохранение нормативных показателей функционирования НМА в состав капитальных вложений не входят. Как не включаются и затраты на рекламу и продвижение продукции, что особенно актуально для товарных знаков.

Переоценка НМА и тестирование на обесценение

Новый стандарт позволяет переоценивать НМА после признания. Однако тут необходимо соблюсти ряд условий:

эти активы не могут являться средствами индивидуализации или лицензиями на отдельные виды деятельности — такие активы не переоцениваются
для переоценки в отношении НМА должен существовать активный рынок

ПБУ 14/2007 не конкретизировал понятие активного рынка. Новый ФСБУ 14/2022 делают отсылку к МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», который отмечает, что активный рынок применительно к НМА явление крайне редкое, но все же возможное.

В частности, в пример можно привести рынок лицензий, которые, однако, не подлежат учету по переоцененной стоимости в российском учете. Что касается торговых марок, товарных знаков — в отношении таких объектов наличие активного рынка исключено.

Уточнение понятия «активный рынок» безусловно является важным шагом на пути к устранению множества ошибок.

Мы неоднократно сталкивались со случаями, когда из-за ошибочной трактовки данного понятия переоценивались уникальные нематериальные активы, в отношении которых не имелась и не могла быть найдена информация по продажам аналогичных активов по рыночной стоимости.

Рано или поздно данная ошибка вскрывалась, например, компетентными аудиторами, которые обращали внимание на необоснованное завышение стоимости НМА в учете. И клиент был вынужден вносить изменения в отчетность, меняя при этом ряд финансовых показателей, что могло вызывать вопросы у банков и инвесторов

Стоит отдельно остановиться также на такой процедуре как тест на обесценение.

В российском учете данная процедура стала обязательной с введения ФСБУ: тестировать на обесценение теперь необходимо и основные средства, и капитальные вложения, а с 2024 года на обесценение будут проверяться и нематериальные активы.

А вот в международной практике, на стандарт МСФО (IAS) 36 которой и ссылаются российские стандарты, тест на обесценение применяется давно.

Почему это необходимо?

Большинство организаций все же являются активными участниками рынка, который подвержен изменениям: появляются новые технологии, меняется инвестиционный климат, возникают принципиально новые ниши и направления деятельности. Совокупность внешних и внутренних факторов оказывает влияние на стоимость активов, принадлежащих организации.

Так, появление более совершенных аналогов, например, оборудования, может существенно снизить стоимость тех машин, которые используются в компании. И, конечно, этот факт необходимо отразить в отчетности, чтобы объективно оценивать как собственное финансовое положение, так и не вводить в заблуждение внешних пользователей отчетности.

Совершенно очевидно, что нематериальные активы, будучи активами, также могут быть подвержены обесценению. Особенно это актуально сейчас, когда глобальные события определенно говорят о наличии внешних признаков обесценения.