Опоздавшая первичка: обойтись без пересчетов

Наталия МАРТЫНЮК

Бесконечная череда уточненных деклараций рано или поздно надоест кому угодно. Поэтому практика уже выработала способ не пересчитывать налог на прибыль, когда с опозданием приходят документы на те или иные расходы. Только вот способ этот идет вразрез с мнением налоговиков. А что до судов, то поддержку он нашел не во всех из них. В соответствии с этим подходом получение первички на расходы уже истекшего года, декларация за который сдана, рассматривают как выявление убытков прошлых налоговых периодов. А такие убытки следует включать в состав внереализационных расходов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК).

Однако инспекторы соглашаются признавать убытки прошлых лет, выявленные в году текущем, только если нельзя точно установить период, к которому они относятся. Когда период установить можно, налоговики утверждают, что следует пересчитывать базу того периода, к которому относится убыток. Они ссылаются на пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса, который позволяет исправлять допущенную в расчете налоговой базы прошлых лет ошибку (искажение) текущим периодом только в том случае, если точно нельзя определить период ее совершения. В ином случае следует пересчитать налоговую базу периода совершения ошибки. Арбитры зачастую соглашаются с тем, что в составе убытков прошлых лет можно признавать лишь расходы неизвестного периода (постановления ФАС Поволжского округа от 28 февраля 2006 г. № А72-8844/ 05-6/540 и № А65-5810/2005-СА2-8, Уральского округа от 23 января 2006 г. № Ф09-6175/05-С7, Дальневосточного округа от 10 апреля 2006 г. № Ф03-А16/06-2/646).

Но вряд ли такая логика годится для случая опоздания документов. Дело в том, что их позднее получение не является ошибкой налогоплательщика в расчете налоговой базы. Потому что тот факт, что фирма не стала учитывать в расходах документально не подтвержденные затраты – это вовсе не ошибка, а скорее даже наоборот. Поэтому пункт 1 статьи 54 НК к этому случаю неприменим. На это уже не раз указывали арбитражные суды (постановления ФАС Поволжского округа от 11 мая 2006 г. № А57-11860/ 04-28 и от 28 сентября 2004 г. № А57-8496/ 2003-22, Уральского округа от 6 апреля 2006 г. № А06-4542у/4-13/05, Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. № Ф04-8516/ 2005(17316-А27-33)).

Не согласны с коллегами судьи двух округов. В Федеральном арбитражном суде Волго-Вятского округа считают, что в подобных ситуациях «имеет место ожидаемое получение документального подтверждения ранее понесенных расходов», которое свидетельствует об «искажении в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода». А раз есть искажение, значит, следует применять пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса (постановления от 12 октября 2005 г. № А43-35485/2004-30-408, от 5 августа 2005 г. № А-43-31295/2004-11-1163, от 1 марта 2006 г. № А11-5827/ 2005-К2-24/239). В Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа безо всяких пояснений тоже сочли позднее поступление документов выявлением ошибки в расчете налоговой базы прошлых периодов (постановление от 19 августа 2005 г. № А52-569/2005/2).

Настаивая на признании расходов по опоздавшей первичке именно в том периоде, в котором они возникли, а не в текущем, суды ссылались и на статью 272 Налогового кодекса. Она определяет порядок признания расходов при методе начисления (те, кто применяет кассовый метод, руководствуются другой статьей НК – 273-й). Ее первый пункт, устанавливая общее правило, обязывает признавать расходы в налоговом учете в том периоде, к которому они относятся и в котором они возникли по условиям сделки. В других пунктах той же статьи это правило конкретизировано применительно к разным группам расходов. Например, расходы на приобретение работ производственного характера следует списывать в момент подписания акта приемки-передачи (п. 2 ст. 272 НК). А вот массу внереализационных и прочих расходов – в последний день отчетного или налогового периода, в момент предъявления документов, служащих основанием для расчетов, или же по дате самих расчетов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК).

«Примирить» подпункт 1 пункта 2 статьи 265 и статью 272 Налогового кодекса обычно пытаются, рассуждая так. Убытки прошлых лет, выявленные в году текущем, – внереализационные расходы. А один из возможных моментов признания внереализационных расходов – дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (п. 7 ст. 272 НК). В судах такое несколько раз проходило (постановления Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. № Ф04-8516/2005(17316-А27-33, Поволжского округа от 28 сентября 2004 г. № А57-8496/2003-22 и от 24 июня 2004 г. № А57-13493/ 03-7).

Впрочем, на самом деле статья 272 Налогового кодекса нисколько не обязывает включать расходы по опоздавшим документами в расчет базы прошлого периода. Дело в определении, которое дает расходам статья 252 Налогового кодекса.

Без бумажки ты... не расход

Налогооблагаемая прибыль, как известно, представляет собой разницу между доходами и расходами. При этом расходами в целях налогообложения прибыли являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК). То есть до тех пор, пока затраты документально не подтверждены, они не являются расходами. И до тех пор правила статьи 272 Налогового кодекса для них не действуют. Как только затраты документально подтверждены, они становятся расходом. Но в прошлый период – тот, в котором наступил указанный в статье 272 Налогового кодекса момент списания этих расходов, – их включать нельзя, ведь тогда они еще расходами не были.

Тут важно понять, что есть это самое документальное подтверждение, которое необходимо затратам, чтобы стать расходами: наличие документа именно у фирмы или его существование вообще где-то на белом свете (к примеру, первичка оформлена, подписана, но находится где-то в пути к фирме)? Ответ можно получить, если вспомнить, зачем вообще нужно подтверждать «налоговые» расходы документами, да еще непременно оформленными в соответствии с законодательством. Вряд ли для нужд самой фирмы – в ней могут отслеживать собственные расходы и как-нибудь попроще. Главная цель требования документального подтверждения – налоговый контроль. Первичка нужна, чтобы налоговики могли убедиться в реальности расходов и в том, что налоговая база рассчитана верно. А это возможно, лишь если документы есть в наличии именно у фирмы, которая по первому требованию может предъявить их проверяющим из налоговой, а не существуют где-то вообще. Нормативное подтверждение этого вывода – статья 120 Налогового кодекса. Она предусматривает штрафы за отсутствие первичных документов у фирмы. Поэтому затраты становятся расходами в момент получения фирмой подтверждающих их документов. И поэтому даже те расходы, для которых статья 272 Налогового кодекса устанавливает момент признания как дату подписания первичного документа, нельзя списывать в этот момент (в том числе и путем пересчета базы и составления уточненки), если самого документа у фирмы тогда не было.

В этом, кстати, главное отличие проблемы опоздавшей первички в налоговом учете от схожей проблемы – периода вычета НДС при опоздании счета-фактуры. Ведь право на вычет возникает независимо от наличия счета-фактуры, который является лишь основанием для этого самого вычета (ст. 172 НК). Поэтому суды, в том числе и высший арбитраж, и приходят к выводу, что при получении счета-фактуры с опозданием следует применить вычет в том периоде, в котором на него у фирмы возникло право.

С «налоговыми» расходами, как видно, все иначе. Для них наличие у фирмы первичного документа – не основание включить уже являющиеся расходами затраты в расчет налога, а атрибут, без которого они еще и не расходы вовсе.

Налоговый учет диктует правила

Еще один аргумент в пользу включения расходов по опоздавшим документам в налоговую базу текущего периода, – статья 313 Налогового кодекса. Она обязывает рассчитывать налоговую базу по итогам каждого отчетного и налогового периодов на основе данных налогового учета. И устанавливает, что сам налоговый учет – «система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов...». Следовательно, налоговую базу по итогам периода следует рассчитывать на основе данных первичных документов, имеющихся на момент расчета.

Таким образом, получение документов на затраты какого-то из прошлых периодов не означает выявления ошибки или искажения в налоговой базе того периода, к которому эти затраты относятся. Потому что на момент определения налоговой базы за тот период она была сформирована верно – на основе имевшихся на тот момент первичных документов (строго по ст. 313 НК). А значит, нет оснований применять пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса. Этот аргумент поддержали федеральные арбитражные судьи в нескольких округах (постановления ФАС Уральского округа от 6 апреля 2006 г. № А06-4542у/4-13/05, Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. № Ф04-8516/2005(17316-А27-33, Поволжского округа от 28 сентября 2004 г. № А57-8496/2003-22).

Включая затраты по опоздавшим документам в расчет налоговой базы текущего периода, нужно помнить, что убытки прошлых лет – не единственная статья для признания таких расходов. Да и, пожалуй, не самая подходящая. Ведь расходы могут быть из группы прямых (п. 1 ст. 318 НК), которые, в отличие от косвенных, включающих в себя все внереализационные и прочие, сразу и целиком в расчет налога удается списать далеко не всегда. Прямые расходы нужно распределять на остатки незавершенки (избежать этого могут только фирмы, оказывающие услуги – п. 2 ст. 318 НК). На это обстоятельство обратили внимание в Федеральном арбитражном суде Волго-Вятского округа (постановление от 5 августа 2005 г. № А43-31295/2004-11-1163). Представьте, что на основное средство документы позже придут, – его стоимость тоже сразу и целиком в убытки списывать?

Поэтому в периоде получения документов лучше списывать расходы в составе именно той группы, к которой они принадлежат. Поступать именно так однажды посоветовали даже в московском управлении нлогового ведомства (письмо от 19 мая 2004 г. № 26-12/32539).

В таких условиях становится необходимым подтвердить дату фактического получения документов. Обычно таким подтверждением служат запись в журнале входящей корреспонденции, конверт со штампом почты, документы курьерских служб и т. д. Подтверждения эти для инспекторов не особо убедительные. Те могут увидеть в таком подходе возможность для налогоплательщиков произвольно регулировать размер налоговой базы, отмечая в журнале регистрации приход тех или иных документов «нужными» датами. Конечно, существует такая вещь, как презумпция добросовестности и невиновности налогоплательщика, но о ней сейчас даже в судах нечасто вспоминают.

Более убедительным доказательством даты получения документа может послужить ответ поставщика на запрос вашей фирмы с просьбой подтвердить дату выдачи вам первичных документов.

Цена вопроса

Конечно, есть риск, что с таким подходом налоговые инспекторы не согласятся. Какими неприятностями это чревато для фирмы? Штрафа и пени в любом случае не должно быть, поскольку недоимки от списания расходов позже, чем, по мнению инспекторов, следовало бы, не возникнет. Но, судя по приведенным судебным решениям, инспекция этот факт смело игнорирует, поэтому может насчитать недоимку и пени и списать их с банковских счетов фирмы. Если штраф окажется в пределах 50 тысяч рублей, то инспекция спишет и его. А уже в следующем году налоговики получат возможность бесспорно списывать штрафы целиком (закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ). Возвращать деньги фирмы тогда придется через суд.

Впрочем, недоимка – не мнимая проверяющими, а настоящая – все же может возникнуть. Это произойдет, если в периоде, к которому инспекторы отнесут расходы, у фирмы по данным налогового учета вышел убыток, который она переносит на следующие периоды, в том числе и на период получения документов.

Спасение утопающих

Если к моменту списания расходов, установленному в статье 272 (для метода начисления) или в статье 273 Налогового кодекса (для кассового метода), документ запаздывает, то нужно создать его самостоятельно. Иначе говоря, на расходы следует составить односторонний документ. Его должны подписать члены специально созданной в фирме комиссии, состав которой лучше утвердить приказом директора (ему документ тоже стоит дать на подпись). В комиссию помимо прочих нужно включить и тех сотрудников, которые взаимодействовали с исполнителем работ или услуг или поставщиком товаров. Чтобы эта бумага стала полноценным первичным документом, в ней должны быть все реквизиты из статьи 9 закона о бухучете (от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Главная задача документа – зафиксировать факт получения вашей фирмой определенных товара, работы или услуги от поставщика и их стоимость. Ее вы можете подтвердить договором, счетом или даже счетом-фактурой и дополнительно платежкой. Это позволит признать расход вовремя, и впоследствии при получении первички от поставщика не придется ни пересчитывать базу, ни спорить с проверяющими из-за периода признания расходов.

То, что необходимые для подтверждения расходов документы покупатель товаров, работ или услуг вполне может составить и сам в одностороннем порядке, признал однажды Высший Арбитражный Суд в информационном письме от 14 ноября 1997 г. № 22. Судьи указали, что при отсутствии двусторонних документов фирмы вправе подтвердить факт приобретения товаров, работ или услуг и их стоимость любыми другими, в том числе и односторонними. Так документальным подтверждением расходов на сырье и материалы высшие арбитры сочли акты их оприходования и акты, по которым их отпустили в производство. В то время действовал еще старый закон о налоге на прибыль. Однако в том, что касается подтверждения расходов документами, он от 25-й главы кодекса принципиально не отличается. Ведь за правилами документального оформления расходов она фактически отсылает к законодательству о бухучете (п. 1 ст. 252 НК), на основе которого раньше и рассчитывали налогооблагаемую прибыль. Более того, признать расходы по односторонним документам позволяет дополнение, которое появилось в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса 1 января нынешнего года. Теперь в налоговом учете затраты можно включать в расчет налога при наличии документов, лишь косвенно их подтверждающих. Внутренний односторонний документ на эту роль отлично подходит. Более того, его вполне можно считать и документом, оформленным в соответствии с российским законодательством. Ведь ни в 25-й главе, ни в законе о бухучете не сказано, что подтвердить приобретение товаров, работ или услуг можно лишь двусторонними документами. Закон вообще никак не ограничивает круг документов, которыми можно подтверждать хозяйственные операции. Он лишь выдвигает требования к перечню реквизитов и форме. Она должна быть утверждена либо Росстатом, либо учетной политикой фирмы. А возможность составления одностороннего акта признает и Гражданский кодекс, прямо указывая на нее в статье 753 (там говорится о строительном подряде).

Конечно, некоторые расходы статья 272 Налогового кодекса предписывает признавать по дате подписания (предъявления) определенного документа. Например, расходы на работы и услуги производственного характера – в момент составления акта их приемки-передачи. Казалось бы, слова «приемка-передача» показывают, что акт должен быть двусторонним. Однако появление этих слов в тексте пункта – ошибка законодателя. Хотя бы потому, что какой для услуг может быть акт приемки-передачи, если у них нет материального результата, который можно было бы передать (ст. 38 НК)? Так что не подписывает исполнитель акт по работам или услугам – составляйте свой односторонний (только не называйте его актом приемки-передачи). Арбитражные суды с таким подходом согласны (см., например, постановления ФАС Московского округа от 20 марта 2001 г. № КА-А401059-01, от 26 апреля 1999 г. № КА-А40/1067-99). Во втором из этих постановлений арбитры подчеркнули, что по закону о бухучете «подписей исполнителей услуг в [оформляющих эти услуги] первичных документах не требуется».

Односторонние документы пригодятся и в том случае, когда опаздывает не только документ, но и дата на нем. К примеру, акт приемки-передачи работ, выполненных для фирмы в декабре 2005 года, стороны подписали только в сентябре 2006-го. Налоговики могут отказаться считать его документом, оформленным в соответствии с российским законодательством. Оно ведь требует составлять первичный документ в момент совершения операции, а если это невозможно, то непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 закона о бухучете). Поэтому такой акт сможет служить лишь косвенным подтверждением расходов, а первичным документом послужит односторонний документ, составленный по итогам фактической приемки результата работ в декабре 2005 года.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.

До тех пор, пока затраты документально не подтверждены, они расходами в целях налогообложения прибыли не являются. Поэтому, получив документы на те или иные затраты документы с опозданием, вы не можете включать их в расходы прошлого периода

Обычно дату получения документов подтверждают записью в журнале входящей корреспонденции, конвертом со штампом почты или документами курьерских служб. Но более убедителен будет ответ поставщика на запрос вашей фирмы с просьбой подтвердить дату передачи вам конкретных документов

Сами виноваты

«Исходя из толкования статей 3, 38, 44, 52, 54 Налогового кодекса, формирование налоговой базы должно носить объективный характер и зависеть от наличия оснований, установленных законом. Субъективный фактор, в частности, организация документооборота на предприятии, не может влиять на формирование налоговой базы, как порождающий произвольное, зависящее от воли налогоплательщика корректирование подлежащей уплате суммы налога». Это цитата из нескольких постановлений Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа (см., например, постановление от 12 октября 2005 г. А43-35485/2004-30-408). Суд, в общем-то, прав. Но только если документы опаздывают действительно из-за неполадок во внутреннем документообороте фирмы (в нее первичка поступает вовремя, а вот в бухгалтерию попадает с опозданием), а не во внешнем. Ведь в последнем случае позднее получение документов субъективным фактором не назовешь – от фирмы тут мало что зависит. Особенно, если есть доказательства, что в ней позаботились о своевременном получении документов от контрагентов. К примеру, включают в договоры обязанность их представлять определенные документы в оговоренный срок и ответственность за его нарушение.