Бухгалтерский учет оценочных обязательств в стоимости основных средств и нематериальных активов

Что такое оценочное обязательство

Оценочные обязательства — это будущие обязательства организации, по которым нельзя точно определить величину, срок исполнения, либо оба этих параметра сразу. Для признания оценочного обязательства в бухучете должны выполняться следующие условия (п. 5 ПБУ 8/2010):

1. В будущем в результате исполнения обязательства уменьшатся экономические выгоды организации. В условиях неопределенности можно признавать оценочное обязательство в бухучете, если вероятность уменьшения экономических выгод компании выше 50%.

2. Сумму обязательства можно обоснованно оценить, пусть и не со 100% точностью.

Пример 1

Компания «ТрейдПлюс» 31.12.2023 года ввела в эксплуатацию на арендованном земельном участке временные сооружения — торговые павильоны. Срок договора аренды — до 31.12.2025.

Таким образом, компания обязательно понесет расходы по окончании договора аренды, но точная сумма этих расходов пока неизвестна. Поэтому предстоящие затраты по демонтажу следует признать в качестве оценочного обязательства.

Как определить сумму оценочного обязательства

При определении суммы оценочного обязательства нужно использовать данные по текущей сделке, а также информацию об исполнении аналогичных обязательств в прошлом, если они были у компании. Также необходимо учесть риски и будущие события, если они могут повлиять на величину оценочного обязательства. При необходимости можно воспользоваться помощью экспертов (п. 16, 18 ПБУ 8/2010).

Пунктом 17 ПБУ 8/2010 установлено два метода определения суммы оценочного обязательства:

1. Если оценочное обязательство может принять одно из нескольких значений, то нужно определить средневзвешенную сумму с учетом вероятности каждого значения. 

2. Если оценочное обязательство с равной вероятностью может принять любое значение из интервала, то нужно определить среднее арифметическое от минимальной и максимальной величины интервала.

Пример 2

Продолжим пример 1. Существует два варианта демонтажа торговых помещений: собственными силами или с привлечением сторонней организации. В первом случае затраты по оценке компании составят 100 000 руб., а во втором — 150 000 руб. Вероятность использования каждого из вариантов одинакова, т.е. 50%.

Поэтому номинальная сумма оценочного обязательства будет равна:

• 100 000 руб. х 50% + 150 000 руб. х 50% = 125 000 руб.

По умолчанию длительным сроком, после которого нужно применять дисконтирование, считается 12 месяцев. Но организация может указать в учетной политике более короткий период (п. 20 ПБУ 8/2010).

Ставку дисконтирования следует определять с учетом как общей ситуации на рынке, так и особенностей самого обязательства.

Например, можно использовать текущую ключевую ставку ЦБ и прибавить к ней несколько процентных пунктов, которые отражают риски по конкретной сделке.

Также можно взять за основу процентную ставку по которой компания получила или могла бы получить кредит на срок, сопоставимый со сроком исполнения обязательства. Здесь ставку можно корректировать в меньшей степени, чем при использовании ставки ЦБ, или даже не корректировать вовсе, так как банки закладывают в свой процент рыночные риски.

Пример 3

Продолжим примеры 1 и 2. Оценочное обязательство необходимо исполнить через 2 года, поэтому оно подлежит дисконтированию. Компания определила ставку дисконтирования в 20% годовых исходя из условий по банковскому кредиту, полученному на 2 года. Поэтому в учете по состоянию на 31.12.2023 нужно отразить оценочное обязательство в сумме:

• 125 000 руб. / (1 + 0,2)2 = 86 806 руб.

Как отразить в бухучете оценочные обязательства в стоимости основных средств и нематериальных активов

Первоначальная стоимость основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) определяется как общая сумма капитальных вложений, связанных с объектом ОС или НМА (п. 12 ФСБУ 6/2020 и п. 13 ФСБУ 14/2022).

В сумму капвложений в общем случае входят и оценочные обязательства, в частности (п. 10 ФСБУ 26/2020):

• по демонтажу и утилизации имущества, например, разборка временных сооружений, которую мы рассматриваем в примерах;

• по восстановлению окружающей среды, например, очистка территории от загрязнения, вызванного производственной деятельностью;

• связанные с использованием труда работников, например, по оплате предстоящих отпусков.

Оценочные обязательства нужно учитывать на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» (п. 8 ПБУ 8/2010). Корреспондирующий счет зависит от причины формирования обязательства. Если оно связано с капвложениями, то это будет счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

• Дт 08 Кт 96 — сформировано оценочное обязательство.

Затем при принятии к учету объекта ОС или НМА вся сумма капвложений, включая оценочные обязательства, переносится на счет по учету соответствующего вида активов.

• Дт 01 (04) Кт 08 — объект ОС или НМА введен в эксплуатацию.

Оценочные обязательства следует пересматривать не реже, чем раз в год (п. 23 ПБУ 8/2010).

Если окажется, что сумму обязательства, включенного в стоимость ОС или НМА, необходимо увеличить, то корректировку следует отнести на прочие расходы. При этом стоимость самого объекта ОС или НМА корректировать не нужно.

• Дт 91.2 Кт 96 — увеличено оценочное обязательство, ранее включенное в стоимость объекта ОС или НМА.

Если сумму оценочного обязательства нужно уменьшить, то это уменьшение следует отнести на прочие доходы. Такая же проводка будет, если обязательство следует списать полностью из-за изменения условий его признания (п. 22 ПБУ 8/2010). Например, были внесены изменения в договор аренды и теперь организация больше не должна проводить демонтаж объекта.

• Дт 96 Кт 91.1 — оценочное обязательство уменьшено или списано.

Когда компания фактически понесет затраты по исполнению обязательства, их следует списать со счета 96:

• Дт 96 Кт 60, 69, 70,76…

Если суммы резерва не хватит, то остаток затрат нужно списать в обычном порядке:

• Дт 20, 25, 26, 91… Кт 60, 69, 70, 76…

Если после списания всех затрат останется излишек резерва, то его следует перенести на следующее по времени однородное обязательство, а если такого обязательства нет — то отнести на прочие доходы:

• Дт 96 Кт 91.1.

Пример 4

Продолжим примеры 1–3. Сумма затрат компании «ТрейдПлюс» на строительство торговых помещений — 600 000 руб. Строительством занимался сторонний подрядчик.

Проводки на 31.12.2023:

• Дт 08 Кт 60 600 000 руб. — затраты на строительство

• Дт 08 Кт 96 125 000 руб. / (1 + 0,2)2 = 86 806 руб. — оценочное обязательство по демонтажу

• Дт 01 Кт 08 686 806 руб. — объект введен в эксплуатацию

Проводки на 31.12.2024:

На эту дату до исполнения оценочного обязательства остался год, поэтому его дисконтированная сумма стала больше:

• 125 000 / (1+ 0,2) = 104 167 руб.

  • Дт 91.2 Кт 96 104 167 руб. – 86 806 руб. = 17 361 руб. — признано увеличение оценочного обязательства

Проводки на 31.12.2025:

Это дата исполнения оценочного обязательства, поэтому его следует довести до номинальной величины — 125 000 руб.

• Дт 91.2 Кт 96 125 000 руб. – 104 167 руб. = 20 833 руб. — признано увеличение оценочного обязательства.

Компания привлекла для демонтажа торговых помещений стороннего подрядчика. Фактические затраты на демонтаж составили 140 000 руб.

• Дт 96 Кт 60 125 000 руб. — списаны затраты на демонтаж за счет оценочного обязательства.

• Дт 91.2 Кт 60 140 000 руб. – 125 000 руб. = 15 000 руб. — списаны затраты на демонтаж, превышающие сумму оценочного обязательства.