27 янв. 2025 г. в 15:47Обзор налоговых новостей

Доначисление «дополнительных» пеней не должно идти в разрез с Налоговым кодексом

С 1 января 2025 года в России завершился мораторий на применение дифференцированной ставки пени по налоговым просрочкам юридических лиц. Поэтому налоговые органы доначислили пени в отношении недоимки, сформировавшейся за время моратория, сообщили Forbes в ФНС. Это коснулось менее 0,05% налогоплательщиков, отметили в налоговой службе.

Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру

Автор

Иван Кориков
партнер коллегии адвокатов Tax&Right

Иван Кориков проанализировал ситуацию с правомерностью доначисления «дополнительных» пеней и пришел к выводу, что сложившаяся ситуация с доначислением пени неоднозначна.

С точки зрения правоприменения на местах, разъяснения ФНС России, как официальные, так и ДСП-шные, носят фактически обязательный характер для нижестоящих инспекций, и налогоплательщики должны их тоже учитывать и на них реагировать.

Однако по ситуации с дополнительными пенями возникает повод для дискуссии — не совсем ясно, как пояснения ФНС согласуются с действующим правовым регулированием, установленным Налоговым кодексом.

Важные моменты, основанные на аналитике вопроса по «дополнительной» пени и примерам из практики:

перерасчет пени за период моратория не согласуется с нормой п. 5 ст. 75 НК, которая не отменена и является действующей.
как минимум, у трех компаний нашего региона (Красноярский край) пересчет пени произведен в декабре 2024 года, а не в 2025 году в связи с окончанием моратория. При этом пересчет произведен за периоды до действия моратория, что само по себе не согласуется с разъяснениями ФНС.
на наш взгляд, вопрос может быть решен только в суде. Тем не менее, досудебный порядок обжалования обязателен. Также надо быть готовым к тому, что при обращении в суд придется заплатить госпошлину размере 50 тыс. рублей.
с нашей точки зрения, в случае пересчета пени за периоды до моратория, нужно ставить вопрос о пропуске срока для бесспорного взыскания или о признании задолженности по пени безнадежной ко взысканию.

На чем основывал свои выводы:

В опубликованных в Форбс разъяснениях ФНС говорится о завершившемся моратории на применение дифференцированной ставки пени по налоговой отсрочки юридических лиц (мораторий действовал с 09.03.2022 по 31.12.2024).

Но эти разъяснения не учитывают, что нормы действующий редакции статьи 75 НК, содержат три порядка расчета пени для юридических лиц — общий п. 4 ст. 75, и два специальных п. 5 ст. 75 и п. 5.1. ст. 75.

В общем порядке пеня исчисляется до 30 дней — 1/300, после 1/150.

В специальном:

в первом случае в период с 09.03.2022 — по 31.12.2024 — всегда 1/300
во втором случае в период с 01.01.2025 по 31.12.2025 — до 30 дней — 1/300, с 31 дня 1/150, с 91 дня 1/300.

Все три порядка являются действующими и подлежат применению к соответствующему периоду.

Базовое правило, закрепленное в ст. 57 Конституции об отсутствии обратной силы у законов, ухудшающих положение налогоплательщика, остается в силе и сегодня.

В своем толковании Конституционный суд (к примеру, в Постановлении от 08.10.1997 № 13-П) указывает о недопустимости не только издания, но и придания обратной силы таким законам обратной силы актами официального или иного толкования либо правоприменительной практикой. При этом п.2 ст. 5 НК не содержит закрытого перечня ситуаций, который ухудшают положение налогоплательщика и поэтому к ней можно отнести и ретроспективное применение п. 5.1. ст. 75 НК.

Поэтому для ситуаций, когда налогоплательщиком погашена имеющаяся недоимка за прошлые периоды (пусть это будет период ВНП 2018–2020 или 2021–2023 года) перерасчет по правилам п. 5.1. ст. 75 НК без учета п. 5 той же статьи вызывает сомнения, а именно с такой ситуацией сталкиваются налогоплательщики.

Как закреплено в НК, уплата пеней связывается с днем возникновения недоимки по налогу и начисляется за каждый календарный день просрочки, начиная со дня ее возникновения и по день исполнения совокупной обязанности включительно (п. 3 ст. 75 НК).

Разберем на примере. Если в отношении периода 2018-2020 года проведена ВНП (начато в 2021 закончено в 2022) выявлено нарушение при уплате НДС за 1 кв 2020 года, следовательно, пеня начинает начисляться с 28 апреля по дату фактической оплаты: 28.04.2020 по 08.03.2022 по общим правилам (п. 4 ст. 75 НК). Затем в период с 09.03.2022 по 31.12.2024 по пониженным ставкам — п. 5 ст. 75 НК.

Применить к этим отношениям положения п. 5.1. ст. 75 НК нельзя, т.к. в этом случае период действия ставки 1/150 (с 31 по 90 день) и так приходится на период, когда действовала ставка 1/150 по общему правилу.

Иное приведет к начислению пени в двойном размере. В свою очередь ставка 1/300 продолжает действовать с 91 дня по день оплаты как для п. 5, так и для п. 5.1 ст. 75 НК.

Не будем забывать и принцип определенности в налоговых обязательствах, ведь п. 5 ст. 75 НК из кодекса не исключен, а следовательно мы не можем начислять пеню руководствуясь положением с иным периодом действия.

Таким образом, позицию об отмене «моратория» нельзя назвать бесспорной, как минимум, по причине продолжения действия п. 5 ст. 75 НК, в отношении периода 09.03.2022 по 31.12.2024.

Иными словами, перерасчет пени возможен для налогоплательщиков, у которых начало начисления недоимки попадает на переходный период (с 31-го по 90-й день) т.е. это III–IV квартал 2024, но не может ретроспективно применяться за более ранее периоды. В этом случае следует обращаться за разъяснениями в своей налоговый орган.