Особенности учета товарных операций по новому Плану счетов организациями торговли (начало)

С 1 января 2002 г. все организации переходят на новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (далее - План счетов) и Инструкция по его применению (далее - Инструкция по применению Плана счетов), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.00 No. 94н¹, который заменил ранее действующий аналогичный План счетов и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 01.11.91 No. 56. Новый План счетов разработан с учетом требований действующего законодательства в области бухгалтерского учета.

Для некоторых счетов бухгалтерского учета не изменились ни название и номера счетов, в том числе и для счетов, используемых для учета товаров.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете для обобщения информации о наличии и движении товаров используются следующие счета: 41 "Товары", 45 "Товары отгруженные", 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 004 "Товары, принятые на комиссию".

Выбор счета (субсчета) для учета товаров зависит от вида торговой деятельности организации (оптовая или розничная торговля, посредническая деятельность), а также от принятой организацией учетной политики и условий заключаемых договоров, связанных с приобретением и реализацией товаров.

Счет 41 "Товары"

Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении в торговой организации:

• - товаров, то есть товарно-материальных ценностей, приобретенных организацией специально для продажи;
• - тары, которая представляет собой покупное или изготовленное изделие (емкость) для размещения товара, являющееся элементом упаковки и обеспечивающее защиту товара и окружающей среды от повреждения и потерь>².

Этот счет используется как при розничной, так и при оптовой торговле, независимо от того, каким способом товары и тара приобретены в собственность: по договору купли-продажи, мены, путем вклада в уставный капитал, безвозмездной передачи и т.д.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что торговые организации, осуществляющие оптовую и (или) розничную торговлю, могут вести учет информации о наличии и движении товаров по каждому виду деятельности на отдельных субсчетах счета 41 "Товары", при этом:

• на счете 41-1 (субсчет "Товары на складе"), учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, овощехранилищах, холодильниках и т.п. >Этот счет используется, как правило, организациями оптовой торговли;
• на счете 41-2 (субсчет "Товары в розничной торговле"), учитывается наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.). На этом субсчете также >для учитывается >наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и т.п.).

На отдельном субсчете также можно учитывать наличие и движение тары под товарами и порожней (кроме стеклянной посуды в организациях, розничной торговли), для чего предназначен счет 41-3 (субсчет "Тара под товаром и порожняя").

Аналитический учет по счету 41 "Товары" ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

Учет поступления товаров

Товары как часть материально-производственных запасов принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 09.06.01 No. 44, далее> -- ПБУ 5/01).

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату (по договору купли-продажи), признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Такими затратами могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товара;
• вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую приобретены товары;
• затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;
• затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
• суммовые разницы, возникающие до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата за товары производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах);
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Обращаем внимание читателей, что не включаются в фактические затраты на приобретение товаров общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда эти расходы непосредственно связаны с приобретением товаров.

Кроме приобретения товаров за плату, товары учитываются счете 41 "Товары" в случаях:

• - внесения товаров в качестве вклада учредителей в уставный капитал организации;
• - безвозмездной передачи товаров другими организациями и физическими лицами;
• - выявления неучтенных товаров, которые >могут обнаружены в ходе проведения инвентаризации товаров;
• - возмещения работниками причиненного организации материального ущерба;
• - поступления товаров от выбытия прочих активов (например, при ликвидации основных средств);
• в любых иных случаях, когда в организацию поступают товары.

Для предприятий, осуществляющих торговую деятельность, законодательством предусмотрены две особенности, связанные с постановкой товаров на учет и их оценкой на счете 41 "Товары".

Особенность 1.

Первая особенность связанна с тем, что в отличие от других организаций, торговым организация >предоставлено право выбирать, каким способом учитывать транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), связанные с приобретением товаров.

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность (оптовую или розничную), могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (издержек обращения).

Затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования (транспортно-заготовительные расходы или ТЗР) включают, в частности:

затраты на услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором. К данным расходам относятся³:

• оплата услуг сторонних организаций за транспортировку товаров и продуктов (плата за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
• оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;
• плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
• плата за обслуживание подЪездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Обращаем внимание, что в данном случае речь идет о транспортных расходах по услугам сторонних организаций, а расходы, связанные с доставкой товаров (включая погрузочно-разгрузочные работы) транспортом и персоналом предприятия торговли, подлежат включению в соответствующие статьи расходов на продажу (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.)⁴. Соответственно, такие расходы не следует включать в покупную стоимость товаров.

Кроме >того организациям торговли необходимо обратить внимание на условия договора купли-продажи (поставки): если транспортные расходы включены в договорную цену товара, то для их покупателя не имеет значения фактический размер таких расходов, поскольку в этом случае правилами бухгалтерского учета не предусмотрено изменение покупной стоимости товаров в зависимости от величины транспортных расходов. Следовательно, если транспортные расходы включены в договорную цену товара, то они не могут быть учтены в составе расходов на продажу, даже если выделены в счете (или других первичных документах) отдельной строкой;

• проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения товаров и начислены до даты принятия их к учету⁵. Указанные расходы включают в себя проценты по кредитам банков и займам, предоставляемыми иными организациями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В данном случае организациям следует иметь в виду, что согласно п. 6 ПБУ5/98 в фактические затраты по приобретению товаров включаются затраты по оплате процентов за предоставленные кредиты и займы, что предполагало включение в фактические затраты по приобретению товаров только оплаченные проценты. Именно такой позиции долгое время поддерживались как Минфин >России так и МНС России. По их мнению неоплаченные проценты по кредитам и займам не могли учитываться ни в покупной стоимости приобретенных товаров, ни в расходах на продажу (издержках обращения).

Однако Президиум Высшего Арбитражного Суда России от не поддержал >такую позицию и в своем постановлении от 25.07.2000 No. 8494/99 указал, что стоимостная оценка ресурсов складывается не в момент их оплаты, а в тот момент, когда предприятие располагает достаточными данными для ее определения. В частности, размер банковских процентов определяется кредитным договором, поэтому в каждом отчетном периоде предприятие может рассчитать стоимостное выражение платы за использование им в этом периоде кредитных ресурсов.

Данный вывод Президиума ВАС России был учтен при составлении нового положения по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: согласно п. 6 ПБУ 5/01 в фактические затраты, >связанными с приобретением товаров, включаются начисленные проценты по коммерческим кредитам и заемным средствам.

• проценты по кредитам, предоставленным поставщиками. В данном случае речь идет о коммерческом кредите, предоставляемым продавцами товаров в виде отсрочки платежа, включая оформление долгового обязательства векселями ;
• расходы по страхованию, если таковые были понесены при приобретении товаров, например, страхование груза во время перевозки от поставщика к покупателю;
• затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации. В настоящее >время действующее законодательство не раскрывает состав этих расходов в отношении торговых организаций. По мнению автора предприятия торговли при определении подобных затрат могут ориентироваться на перечень аналогичных расходов, производимых строительными организациями>⁶, который включает затраты, связанные с содержанием:
  • отделов и контор материально-технического снабжения;
  • ведомственной и вневедомственной, пожарной и сторожевой охраны, осуществляющей охрану материальных ценностей;
  • другие расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая оплату вознаграждения агентам, занятым заготовкой материальных ценностей.

Отметим, что указанные затраты обычно несут организации, заготавливающие и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию и имеющие специальный заготовительный аппарат.

-- иные аналогичные затраты.

Таким образом, организации, осуществляющие заготовительно-складского аппарата организации торговую деятельность, должны выбрать и закрепить в своей учетной политике один из способов учета транспортно-заготовительные расходов, связанных с приобретением товаров:

• включать транспортно-заготовительные расходы в балансовую стоимость приобретаемых товаров (то есть относить указанные расходы на счет 41 "Товары");
• включать транспортно-заготовительные расходы в состав расходов на продажу (то есть относить указанные расходы на счет 44 "Расходы на продажу").

Обращаем внимание читателей, что прочие расходы торговых организаций по приобретению товаров, не относящиеся к >транспортно-заготовительным, подлежат включению в фактическую себестоимость полученных в собственность товаров в общепринятом порядке, предусмотренном для любых материально-производственных запасов.

Особенность 2.

Другая особенность учета товаров предусмотрена для торговых организаций, осуществляющих розничные продажи (магазинов): согласно п. 13 ПБУ 5/01 организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Учет товаров по продажным ценам, как правило, применяется в том случае, если магазин розничной торговли имеет большой ассортимент товаров и не имеет возможности вести количественный учет реализованных товаров по каждому наименованию. Метод учета товаров должен быть закреплен в учетной политике организации.

Таким образом, организация, осуществляющая розничные продажи, должна решить, каким образом она будет вести учет товаров:

• в общепринятом порядке> -- по покупной стоимости (то есть по фактической себестоимости приобретения). В этом случае разница между покупной и продажной стоимостью товаров отдельно в учете не отражается, и учет реализации товаров ведется в порядке, аналогичном оптовой торговле;
• в отличном от общепринятого >порядке -- по продажной стоимости (то есть по той цене, которая указывается на ценнике и поступает в кассу магазина от покупателей -- физических лиц в оплату приобретенного товара). >Организации розничной торговли, избравшие такой метод учета товаров используют счет 42 "Торговая наценка", учитывая на нем разницу между покупной и продажной стоимостью товаров.

Кроме того, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что поступление товаров и тары может быть отражено как с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", так и без него. Если организация использует счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", по дебету указанного счета отражается сумма затрат, формирующих стоимость товаров, в корреспонденции со счетами учета соответствующих затрат или расчетов.

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 методы оценки товаров подлежат раскрытию в учетной политике организации.

Учет списания товаров

Списание покупной стоимости товаров со счета 41 "Товары" происходит по мере признания в бухгалтерском учете выручки от их продажи, то есть по мере передачи покупателю права собственности на товары.

В то же время, если выручка от продажи отгруженных товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до наступления этого момента такие товары следует учитывать на счете 45 "Товары отгруженные" (например, в случае, когда товары переданы покупателю, но право собственности на них остается у поставщика до наступления какого-либо события).

Кроме того, товары могут быть списаны:

• при их передаче в качестве вклада в уставный капитал в другие организации;
• при безвозмездной передаче товаров;
• при их использовании для собственных нужд (например, при проведении рекламной компании);
• при недостаче товаров;
• при любом ином выбытии товаров.

Общая схема отражения операций по счету 41 "Товары"

Окончание статьи, в которой будет рассказано об учете товаров на счете 45 "Товары отгруженные" и на забалансовых счетах, будет предложено посетителям сайта позже.

Сноски:

• 1- 9 ноября 2000 г. Минюст России признал не нуждающимся в государственной регистрации указанного приказа.
• 2 - В данном случае речь идет о таре, используемой для реализации товаров, то есть для их упаковывания и транспортировки. Инвентарная тара, служащая для производственных или хозяйственных нужд, не учитывается на счете 41 "Товары", для нее предназначены счета 01 "Основные средства" и 10 "Материалы" (в зависимости от срока службы).
• 3 - Состав транспортных расходов торговых предприятиях определен п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания" от 20 апреля 1995 г. No. 1-550/32-2 (приложение к письму Госналогслужбы России от 10 мая 1995 г. No. >ЮБ-6-17/256, далее -- Методические рекомендации по учету затрат в торговле).
• 4 - Такая норма содержится в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином России 20.04.95 No. 1-550/32-2. Указанные рекомендации устанавливают правила учета затрат на продажу товаров в разрезе элементов и статей для торговых организация и могут применяться в части, не противоречащей >действующим ПБУ.
• 5 - Проценты по прочим кредитам и займам, уплаченные после оприходования товаров, должны относиться на финансовые результаты, поскольку такие расходы в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 признаются операционными.
• 6 - Перечень заготовительно-складских расходов содержится только >в п.2.9 >Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 04.12.95 No. БЕ-11-260/7.
• 7 - Аналогичная проводка делается филиалом, выделенным на отдельный баланс, при получении товаров от головной организации.
• 8 - Если организации поручено вести учет со на отдельном балансе.
• 9 - Одновременно стоимость >товара, переданного без перехода права собственности увеличивается на сумму расходов по отгрузке (подробнее см. комментарий к счету 45 "Товары отгруженные").
• 10 - Аналогичная проводка делается филиалом, выделенным на отдельный баланс, при передаче товаров головной организации.
• 11 - Если организации поручено вести учет на отдельном балансе.

(Продолжение следует)