Допущена ошибка при исчислении первоначальной стоимости имущества

Большинство ошибок при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете возникает из-за неправильной классификации расходов, связанных с его приобретением.

В статье 257 НК РФ сформулировано лишь общее правило исчисления первоначальной стоимости. Вместе с тем существуют такие затраты, которые хотя и связаны с приобретением имущества, но по правилам гл. 25 НК РФ относятся к другим группам расходов. Например, проценты по кредитам и займам, полученным на покупку или создание ОС в пределах лимитов, установленных ст. 269 НК РФ, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Проценты, начисленные сверх указанных лимитов, не учитываются при налогообложении прибыли (пп. 8 ст. 270 НК РФ).

К сожалению, нормы налогового законодательства не всегда однозначны. Подтверждением тому являются таможенные пошлины, уплаченные при ввозе ОС, – их можно рассматривать как прочие расходы, а можно учитывать в первоначальной стоимости (пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 257 НК РФ). Как быть в данном случае?

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В Письме Минфина РФ от 20.02.2006 № 03-03-04/1/130 организациям рекомендовано руководствоваться вышеуказанной нормой НК РФ, закрепив порядок учета таких затрат в учетной политике.

Трудно сказать, насколько обоснован такой подход. Ряд экспертов считают его не соответствующим требованиям налогового законодательства, поскольку затраты на приобретение или создание амортизируемого имущества нельзя включать в состав расходов в целях налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ). Да и Минфин в своих более ранних письмах – от 27.12.2005 № 03-03-04/1/451 и от 09.11.2005 № 03-03-04/1/349 – указывает на то, что таможенные пошлины не являются федеральными налогами[6] и, будучи расходами, непосредственно связанными с приобретением ОС, должны относиться на увеличение его первоначальной стоимости. Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна (см. постановления ФАС СЗО от 13.07.2006 № А26-10026/2005-213 и ФАС МО от 22.05.2006 № КА-А41/4376-06).

Из рассмотренного примера видно, насколько сильно противоречия и постоянные изменения налогового законодательства осложняют бухгалтерскую работу. Естественно, такое положение дел способствует возникновению не только ошибок, но и разногласий с налоговыми органами. Поэтому при обнаружении ошибки будет нелишним еще раз проанализировать требования действовавшего на тот момент законодательства, разъяснения Минфина и ФНС, а также арбитражную практику по данному вопросу.

Последствия неправильного определения первоначальной стоимости

Итак, обнаружена ошибка в оценке ОС. Рассмотрим, к каким последствиям она может привести.

Во-первых, за систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета и в отчетности организацию могут оштрафовать на 5 000 руб. Основанием будет грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 1 ст. 120 НК РФ). Если подобные нарушения повторялись в течение более одного налогового периода, сумма штрафа возрастет до 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ).

Во-вторых, завышение или занижение первоначальной стоимости имущества влечет за собой искажение целого ряда показателей бухгалтерской отчетности: себестоимости отчетного периода, остаточной стоимости внеоборотных активов, задолженности перед бюджетом по налогам на имущество и на прибыль на отчетную дату. Недорогие ОС могут попасть в категорию материально-производственных запасов, если их стоимость будет необоснованно занижена. А это означает, что активы организации в бухгалтерском балансе будут отражены недостоверно.

Согласно ст. 15.11 КоАП искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности на 10% и более признается грубым нарушением правил бухгалтерского учета. За это должностным лицам организации, то есть ее руководителю и главному бухгалтеру, может грозить штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда.

В-третьих, будут неправильно рассчитаны налоги на имущество и на прибыль. Налоговая база по налогу на имущество формируется исходя из его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ). Сумма налога на имущество относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (пп. 1 п.1 ст. 264 НК РФ). Поэтому даже в том случае, если стоимость ОС искажена только в бухгалтерском учете, пересчитать налог на прибыль все равно придется – на это обращает внимание Минфин в Письме от 13.04.2006 № 03-06-01-04/84.

Штраф за неполную уплату налогов составляет 20% неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК РФ). Если занижение налоговой базы явилось следствием грубого нарушения правил учета, организацию оштрафуют в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ. Сумма штрафа при этом будет в два раза ниже, но не менее 15 000 руб. Одновременно эти две нормы применяться не могут (п. 2 ст. 108 НК РФ).

Штрафы начисляются только за опоздание с уплатой налогов, но не авансовых платежей по ним. Но уплатить пени нужно в любом случае: Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ урегулирован спорный вопрос о начислении пени в случае несвоевременного или неполного перечисления авансовых платежей (п. 3 ст. 58 НК РФ).

Пример 1.

В сентябре 2006 г. ООО «Рассвет» приобрело легковой автомобиль, который в том же месяце был введен в эксплуатацию.

По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость автомобиля составила 294 000 руб., срок полезного использования – 5 лет. Учетной политикой предприятия предусмотрен линейный способ начисления амортизации транспортных средств. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила 4 900 руб. (294 000 руб. / 60 мес.).

В октябре автомобиль был оснащен новой системой сигнализации стоимостью 12 000 руб. (без НДС).

В результате проведенной модернизации сумма амортизационных отчислений с ноября 2006 г. возросла до 5 103 руб. ((294 000 руб. - 4 900 руб. х 1 мес. + 12 000 руб.) / 59 мес.).

Налог на имущество рассчитывается по максимальной ставке – 2,2%.

Оснащение автомобиля новой системой сигнализации не является модернизацией, поскольку не изменяются его первоначальные характеристики (п. 27 ПБУ 6/01). Следовательно, стоимость автомобиля была необоснованно завышена.

Поскольку стоимость системы сигнализации менее 20 000 руб. (предположим, что организация решила не устанавливать иной стоимостной лимит для ОС), данный объект отражается в составе материально-производственных запасов. Налог на имущество на материально-производственные запасы не начисляется. Предположим, ошибка обнаружена после сдачи годовой отчетности.

В таблице приведены данные для расчета налога на имущество за 2006 г. до и после обнаружения ошибки: