Переоценка и «передача» акций

В уставный капитал можно внести и ценные бумаги, например акции другого предприятия. Как отразить в бухгалтерском учете их передачу, если они вносятся в оценке независимого оценщика, и как такая оценка учитывается при налогообложении прибыли?

Взнос в уставный капитал организации вклада неденежными средствами - ситуация нередкая. Учредитель может внести в уставный капитал основные средства, товары, материалы, ценные бумаги и т.п. При этом неденежные вклады вносятся в уставный капитал только после проведения их денежной оценки. В некоторых случаях для оценки такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Рассмотрим такую ситуацию.

Ситуация

Организация имела на балансе акции другого предприятия, приобретенные несколько лет назад. Акции по первоначальной стоимости числились на счете 58 "Финансовые вложения".

В 2006 г. организация передает акции в качестве взноса в уставный капитал еще одного предприятия. При этом акции были оценены независимым оценщиком, в результате их рыночная стоимость увеличилась.

У бухгалтера возникли следующие вопросы: Какие бухгалтерские проводки в связи с переоценкой и передачей акций необходимо сделать? Облагается ли разница между первоначальной стоимостью акций и их стоимостью после переоценки налогом на прибыль?

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая включает фактические затраты на их приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (см. пункты 8 и 9 ПБУ 19/02).

Предположим, что в данной ситуации первоначальная стоимость приобретенных организацией акций другого общества составляет 80 000 руб. Тогда в бухгалтерском учете организации делается следующая проводка:

Дебет 58/"Акции" - Кредит 76/"Расчеты с продавцом акций"
- 80 000 руб.- приняты к учету приобретенные акции.

"Переоценка" акций

Для определения рыночной стоимости неденежных вкладов в уставный капитал (УК) открытого акционерного общества (ОАО) должен привлекаться независимый оценщик, причем независимо от стоимости приобретаемых акций (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Такое же правило действует и при внесении имущества в УК обществ с ограниченной или дополнительной ответственностью, если стоимость доли в УК превышает сумму, равную 200 МРОТ (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Денежная оценка акций, произведенная учредителями, может быть ниже, но не может быть выше оценки независимого оценщика (п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ, п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ).

Предположим, что в нашем случае рыночная стоимость акций по заключению независимого оценщика составила 100 000 руб. Это соответствует денежной оценке акций, согласованной учредителями нового общества (т.е. стоимость доли в соответствии с учредительными документами составит 100 000 руб.).

ПБУ 19/02 делит финансовые вложения на две группы:

— по которым можно определить их текущую рыночную стоимость;

— по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Предположим, что в нашем случае в УК вносятся акции, которые не допущены к биржевой торговле.

Такие акции организация должна отражать в учете по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02), хотя по результатам независимой оценки выяснилось, что их оценка превышает первоначальную стоимость.

До момента передачи акций в УК другого общества они продолжают числиться на балансе организации (счет 58) в той оценке, по которой они были приняты к учету изначально. Результаты переоценки в бухгалтерском учете никак не отражаются.

Даже если по результатам независимой оценки окажется, что оценка акций превышает первоначальную стоимость, до их передачи в УК они учитываются по балансовой стоимости. Результаты переоценки в бухгалтерском учете никак не отражаются.

Передача акций

Передача акций в счет вклада в уставный капитал другого общества является одним из случаев выбытия финансовых вложений и признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02 (п. 25 ПБУ 19/02).

При этом вклад в УК другого предприятия также относится к финансовым вложениям организации (п. 3 ПБУ 19/02) и отражается в учете на счете 58. В данной ситуации организации необходимо вести аналитический учет по счету 58 по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (см. п. 6 ПБУ 19/02, Инструкцию по применению Плана счетов).

По общему правилу оценки финансовых вложений оценка вклада в УК на счете 58 производится по фактическим затратам на приобретение этого вклада (п. 9 ПБУ 19/02). Фактическими затратами на приобретение вклада в нашей ситуации является балансовая стоимость переданных акций.

При этом в п. 14 ПБУ 19/02 говорится о том, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость переданных активов (в нашем случае - акций). Причем стоимость акций должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов.

Из сказанного следует, что положения п. 14 ПБУ 19/02 позволяют производить оценку вклада на счете 58 исходя из денежной оценки вклада в соответствии с учредительными документами.

Таким образом, на наш взгляд, ПБУ 19/02 позволяет произвести оценку вклада в УК другой организации двумя способами:

• исходя из балансовой стоимости переданных акций;
• в оценке в соответствии с учредительным договором.

Выбранный способ учета финансовых вложений должен найти свое отражение в приказе об учетной политике организации.

Организация отражает приобретение доли в УК другого предприятия записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Доля в УК", в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Какой бы порядок ни выбрала организация в бухгалтерском учете, необходимо иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли действуют свои собственные правила.
Главой 25 НК РФ специально определен порядок исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций (ст. 277 НК РФ).

В соответствии с установленным порядком у налогоплательщика-акционера не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых им акций (долей, паев) (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

То есть, по сути, в налоговом учете применяется порядок, аналогичный первому способу бухгалтерского учета, рассмотренному выше.

При внесении имущества организации в УК другого предприятия разница между суммой, в которую данные акции оценены независимым оценщиком, и их первоначальной стоимостью для целей налогообложения прибыли не учитывается (см. письма Минфина России от 30.06.2006 N 03-03-04/1/485 и от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/224). Стоимость приобретаемых акций (долей) в налоговом учете признается равной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.