МСФО. Нематериальные активы

Источник: Новые системы финансового учета №5(13), 03.05.2006

Автор: Тинкельман С.Б. - заместитель директора департамента по работе с финансовыми институтами департамента аудиторских услуг ЗАО "АКГ "РБС",
Казакевич Е.С. - старший консультант отдела аудита кредитных организаций департамента аудиторских услуг ЗАО "АКГ "РБС"

Какие активы могут быть отнесены к нематериальным?

Согласно МСФО 38 "Нематериальные активы" кредитная организация должна признавать нематериальные активы только при условии, что они отвечают определенным критериям, а именно:

1. Идентифицируемость нематериального актива

Понятие "идентифицируемость" можно раскрыть следующими положениями:

• нематериальный актив является отделимым, т.е. актив может быть выделен и отделен из единого объекта в самостоятельную единицу и продан, лицензирован, передан, сдан в аренду или обменен в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором;
• возникает в результате договорных или иных юридических прав на него, не зависимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от других прав и обязанностей.

Некоторые нематериальные активы могут помещаться на физической субстанции, например, на компакт-диске (в виде программного обеспечения), в правовой документации (в виде лицензии или патента) или на пленке. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы учитываться согласно МСФО 16 "Основные средства" в качестве основного средства или как нематериальный актив специалист МСФО должен вынести профессиональное суждение о том, какой из этих элементов важнее. Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и такое программное обеспечение должно учитываться в качестве основного средства. То же относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.

Проще говоря, под признаком идентифицируемости следует понимать возможность полноценного самостоятельного существования нематериального актива.

2. Возможность контроля кредитной организации над нематериальным активом

Контроль над нематериальным активом - это способность кредитной организации обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау).

При этом нельзя не обратить внимание наших читателей на юридический аспект контроля над нематериальным активом. Рыночные и технические знания могут приводить к появлению будущих экономических выгод. Организация контролирует эти выгоды, если, например, такие знания защищены юридическими правами, в том числе авторским правом, ограничениями в торговом договоре (где это разрешено) или юридической обязанностью работников соблюдать конфиденциальность. Таким образом, контроль как неотъемлемая характеристика нематериального актива должен подтверждаться, в первую очередь, юридическими документами.

Весьма типичным для кредитных организаций является затраты на подготовку и переподготовку кадров. Как правило, кредитная организация располагает командой квалифицированного персонала и может быть способна идентифицировать дополнительные навыки персонала, ведущие к будущим экономическим выгодам в результате его подготовки. При этом организация предусматривает в трудовом договоре, что персонал будет в течение определенного периода предоставлять ей свои услуги. Однако, у кредитной организации, как правило, нет достаточного контроля за ожидаемыми будущими экономическими выгодами, которые могут быть получены при наличии квалифицированного и подготовленного персонала, для того, чтобы эти статьи соответствовали определению нематериального актива. По сходным основаниям конкретные достоинства управленческого или технического персонала вряд ли будут соответствовать определению нематериального актива, если только они не защищены законным правом их использования и получения ожидаемых от них будущих экономических выгод.

Аналогичным образом кредитная организация может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители предоставляемых ею услуг продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя сказать, что кредитная организация в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов и т. п. Поэтому нет оснований считать их НМА.

3. Способность приносить экономические выгоды

Будущие экономические выгоды, проистекающие от нематериального актива, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.

Эти требования применяется как к приобретенным, так и к созданным внутри компании нематериальным активам. При этом МСФО 38 включает дополнительные критерии для признания нематериальных активов, созданных внутри компании.

Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения. Однако если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвилла.

В бухгалтерском учете и отчетности актив признается в качестве нематериального, если он является идентифицируемым немонетарным активом, не имеющим физического содержания.

Следует отметить, что в пересмотренных положениях МСФО 38 определение нематериального актива было изменено, в результате чего данное определение более не зависит от предполагаемого способа использования актива: "в производстве или поставки товаров либо услуг, для предоставления в аренду другим лицам или для административных целей".

Предполагаемая область использования нематериального актива была значительно увеличена, что существенно облегчает его признание и учет. Вообще, надо сказать, что в МСФО достаточно мало формализованных и жестких критериев, вследствие чего все в большей степени базируется на профессиональном суждении и ожиданиях кредитной организации.

К нематериальным активам относятся следующие виды активов:

• интеллектуальная собственность (приобретенные на стороне патенты, действующие лицензии, ноу-хау, авторские права) и аналогичные права и активы;
• торговые марки;
• программное обеспечение для внутреннего использования, приобретенное или, в отдельных случаях, разработанное самостоятельно;
• гудвилл (деловая репутация);
• незавершенные нематериальные активы.

Патент - это данное изобретателю или его правопреемникам право на коммерческое использование изобретения. Патент признается в качестве нематериального актива в случае, если он соответствует всем трем критериям признания МСФО 38.

Авторские права возникают при создании некоего произведения и являются интеллектуальной собственностью создателя такого произведения. Авторские права признаются нематериальными активами в случае, если данные произведения созданы не самой кредитной организацией.

Ноу-хау - это не подлежащее патентованию изобретение, например, процесс или технология проведения операций или предоставления услуг, дизайн или иное достижение, приносящее экономическую пользу.

Лицензия дает право на коммерческое использование запатентованных, либо защищенных авторскими и подобными правами предметов интеллектуальной собственности в обмен на уплату лицензионных платежей. Лицензия признается в качестве нематериального актива в случае, если она соответствует всем трем критериям признания МСФО 38.

Когда и как следует признавать нематериальный актив?

Нематериальный актив должен признаваться только в том случае, если:

• вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в кредитную организацию;
• стоимость актива поддается достоверной оценке.

Кредитная организация, признавая ту или иную статью в качестве нематериального актива, должна "доказать", что данная статья отвечает определению нематериального актива и критериям признания. Данное требование применяется к затратам, понесенным на начальном этапе в связи с приобретением или внутренним производством нематериального актива, а также к последующим затратам на его прекращение, частичную замену или обслуживание.

Следует отметить, что природа нематериальных активов такова, что во многих случаях приращение или частичная замена подобных активов не производится. Соответственно, большинство последующих затрат, скорее всего, будет обеспечивать ожидаемые экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, не отвечая при этом определению нематериального актива и критериям признания. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно на конкретный нематериальный актив, а не на банк в целом.

Таким образом, последующие затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или после завершения внутреннего производства нематериального актива, лишь в редких случаях признаются в балансовой стоимости актива. Последующие затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи (как купленные, так и внутренне созданные) всегда признаются в прибыли или убытке по мере их понесения. Это является следствием того, что такие затраты нельзя отличить от затрат на развитие кредитной организации в целом.

Кредитная организация должна использовать профессиональные суждения для оценки степени определенности, связываемой с поступлением будущих экономических выгод от использования актива, исходя из данных, имеющихся на дату первоначального признания, и отдавая приоритет данным из внешних источников.

По какой стоимости первоначально оценить нематериальный актив?

Нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости, которая включает сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов (справедливая стоимость другого возмещения), переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения.

Себестоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения, или, там где это применимо, сумма, относимая на такой актив при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других Международных стандартов финансовой отчетности.

Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива, как правило, поддается достоверной оценке. Это именно так, когда возмещение при покупке предоставляется в форме денежных средств или других денежных активов.

Оценка НМА производится по затратам на приобретение (создание):

• Приобретение НМА: затраты включают покупную цену, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, прочие прямые затраты на подготовку актива к эксплуатации, включая стоимость юридического сопровождения сделки. Процентные расходы (в т.ч. скрытые в разнице между ценой покупки в рассрочку и за наличный расчет) учитываются по МСФО 23 Затраты по займам
• Приобретение в ходе объединения бизнеса: по МСФО 3 Объединение предприятий, актив признается по справедливой стоимости на дату объединения. НМА признаются и в тех случаях, когда они не были учтены в отчетности приобретаемой компании. Однако если стоимость НМА не может быть оценена (ни по рыночным ценам, ни экспертной оценкой) - НМА не признается, а включается в общий котел гудвилла. Кроме того, признание НМА не может вести к образованию (увеличению) отрицательной гудвилл
• Приобретение за счет государственных субсидий: по МСФО 20 Учет государственных субсидий, возможна альтернатива: (а) признание НМА по справедливой стоимости (б) по сумме номинальной стоимости и иных прямых затрат
• Обмен на разнородные НМА: по справедливой стоимости полученного актива за исключением случаев, когда (а) операция обмена не имеет коммерческого содержания, или (б) справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не поддается достоверной оценке.
• Обмен на однородные НМА (долю в однородном НМА): по балансовой стоимости переданного актива (без прибыли или убытка) с проверкой справедливой стоимости и, при необходимости - с последующим признанием обесценения (признанием убытка)
• Внутренне созданная гудвилл не признается
• Внутренне созданные торговые марки, права на публикацию, базы данных клиентов - не признаются

Себестоимость же приобретаемого нематериального актива включает:

• цену приобретения за вычетом импортных пошлин и не возмещаемых налогов;
• прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние.

Примерами прямых затрат будут являться затраты на вознаграждение работникам, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние, затраты на оплату профессиональных услуг, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние, затраты на проверку надлежащей работы актива.