В последнее время все чаще встречается ситуация, когда одно и то же имущество (основные средства) организации используется сразу в нескольких видах деятельности, которые подпадают под разные режимы налогообложения. Рассмотрим, как нужно платить налог на имущество в таких случаях.
Имущество и ЕНВД
Если имущество (основные средства) полностью используется организацией в предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, то налог на имущество организаций не уплачивается.
Если имущество используется организацией в иной, отличной от облагаемой ЕНВД, деятельности, то оно должно облагаться налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке (если только в отношении этих видов деятельности не применяется "упрощенка"). При этом организация должна организовать раздельный учет имущества, используемого в деятельности, переведенной на ЕНВД, и в деятельности, облагаемой налогами общего режима (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Каким именно образом организовать такой учет, в главе 26.3 НК РФ не говорится. О раздельном учете облагаемых и не облагаемых налогом на имущество основных средств ничего не говорится и в главе 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.
Как же быть, если одно и то же имущество одновременно используется в деятельности, переведенной на ЕНВД, и в деятельности на общем режиме? Как определить ту часть стоимости, которая облагается налогом на имущество?
Можно ли самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике метод разделения стоимости таких объектов основных средств между видами деятельности с учетом специфики их использования в соответствующих видах деятельности?
Давайте посмотрим, какие разъяснения дает нам главное финансовое ведомство
- Минфин (см. письма от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195,
от 06.10.2006 N 03-11-04/3/436,
от 23.08.2006 N 03-11-02-185).
По мнению представителей министерства, если имущество одновременно используется
в сферах деятельности, как переведенных на уплату ЕНВД, так и не переведенных,
и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет,
то стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество,
может определяться пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ,
услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации
товаров (работ, услуг), включая доход, полученный от деятельности, облагаемой
ЕНВД.
Таким образом, для расчета доли (Дни), исходя из которой имущество учитывают для целей налогообложения, применяется следующая формула:
Выручка по деятельности, не облагаемой ЕНВД
Дни = ________________________________________
Выручка в целом по организации
При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) принимается показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров (работ, услуг) за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей", формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2 бухгалтерской отчетности).
Минфин считает, что если организация использует имущество одновременно как в деятельности, облагаемой в общем режиме, так и в деятельности, облагаемой ЕНВД, то остаточная стоимость облагаемого имущества в налоговом (отчетном) периоде по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода должна определяться исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) за соответствующий квартал, т.е. за налоговый период по ЕНВД (см. письма от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195, от 23.08.2006 N 03-11-02-185).
Таким образом, данные для расчета налога на имущество нужно брать за каждый квартал в отдельности.
Например, остаточная стоимость облагаемого имущества для целей исчисления налога на имущество организаций по состоянию на 1 ноября 2006 г., 1 декабря 2006 г. и 1 января 2007 г. формируется исходя из выручки за IV квартал 2006 г. (октябрь - декабрь).
"...При установлении в учетной политике организации порядка расчета стоимости
облагаемого имущества необходимо учитывать, что ст. 346.30 Кодекса предусмотрено,
что налоговым периодом по режиму ЕНВД признается квартал, в связи с чем в
течение календарного года, который признается налоговым периодом по налогу
на имущество организаций, организация может быть переведена неоднократно с
режима ЕНВД на общий режим налогообложения и наоборот или применять одновременно
оба режима..." (письмо Минфина России от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195).
Здесь следует обратить внимание вот на что. По правилам бухгалтерского учета
месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим
итогом с начала отчетного года (п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996
N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Соответствующим образом отражается
и выручка в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2).
При расчете удельного веса выручки бухгалтер может воспользоваться суммарным
показателем объема выручки из формы N 2 только единожды - в I квартале.
Использовать при расчете данные Отчета о прибылях и убытках за полгода, 9 месяцев
и год, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) должна определяться
за квартал, не представляется возможным. Бухгалтеру придется считать разницу
по форме N 2 (например:данные за полугодие минус данные за I квартал).
Обратите внимание еще и на такой момент.
При определении доли, исходя из которой имущество учитывают для целей обложения налогом на имущество, в расчет принимается только выручка (доходы от обычных видов деятельности). Прочие доходы организации при расчетах не учитываются (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
При этом организация имеет право самостоятельно признавать поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (п. 4 ПБУ 9/99).
Пример 1
Организация имеет в собственности здание площадью 300 кв.м. Из них 200 кв.м
она сдает в аренду, а на остальной площади осуществляет розничную торговлю.
Остаточная стоимость здания на 1 января 2006 г. - 1 500 000 руб. Ежемесячная
сумма амортизации по зданию - 50 000 руб.
По итогам 2006 г. организация должна начислить налог на имущество.
Величина налоговой базы по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ).
При этом среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной от сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).
Согласно последним разъяснениям Минфина (см. письмо от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195),
остаточная стоимость облагаемого имущества для целей исчисления налога на
имущество организаций должна формироваться исходя из следующих показателей
по состоянию на:
- 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля - выручки от реализации товаров
(работ, услуг) за I квартал (за январь - март); 1 мая, 1 июня и 1 июля - выручки
за II квартал (апрель - июнь);
- 1 августа, 1 сентября и 1 октября - выручки за III квартал (июль - сентябрь);
- 1 ноября, 1 декабря и 1 января года, следующего за налоговым периодом, - выручки за IV квартал (октябрь - декабрь).
Таким образом, при расчете стоимости имущества на 1 января текущего года используются данные выручки за I квартал текущего года, а на 1 января следующего года - данные за IV квартал текущего года.
Предположим, что в условиях нашего примера доля выручки от сдачи имущества в аренду в общем объеме выручки составила: по итогам I квартала 2006 г. - 50%; по итогам II квартала- 45%; по итогам III квартала- 30%; по итогам IV квартала- 40%.
| По состоянию на |
Остаточная стоимость здания, руб. |
Доля дохода от сдачи имущества в аренду в общем объеме выручки, % |
Остаточная стоимость здания, включаемая в налоговую базу по налогу на имущество, руб. |
| 01.01.2006 | 1 500 000 | 50 | 750 000 |
| 01.02.2006 | 1 450 000 | 50 | 725 000 |
| 01.03.2006 | 1 400 000 | 50 | 700 000 |
| 01.04.2006 | 1 350 000 | 50 | 675 000 |
| 01.05.2006 | 1 300 000 | 45 | 585 000 |
| 01.06.2006 | 1 250 000 | 45 | 562 500 |
| 01.07.2006 | 1 200 000 | 45 | 540 000 |
| 01.08.2006 | 1 150 000 | 30 | 345 000 |
| 01.09.2006 | 1 100 000 | 30 | 330 000 |
| 01.10.2006 | 1 050 000 | 30 | 315 000 |
| 01.11.2006 | 1 000 000 | 40 | 400 000 |
| 01.12.2006 | 950 000 | 40 | 380 000 |
| 01.01.2007 | 900 000 | 40 | 360 000 |
| В итоге за 2006 г. | 15 600 000 | 6 667 500 |
Тогда среднегодовая стоимость имущества, подлежащая обложению налогом на имущество, составит 512 884,62 руб. (6 667 500 руб. : 13 мес.).Ставка налога на имущество - 2,2%.
Соответственно сумма налога на имущество за 2006 г. составит
11 283 руб. (512 884,62 руб. x 2,2%).
Обратите внимание! При расчете доли стоимости имущества для целей исчисления
налога на имущество не должна учитываться выручка от реализации товаров (работ,
услуг), полученная от непосредственного использования имущества, обособленный
учет которого обеспечен в рамках деятельности, связанной с общим режимом или
ЕНВД (см. письма Минфина от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195, от 23.08.2006 N
03-11-02-185).
То есть, по мнению представителей министерства, в расчет берутся только доходы, связанные с использованием имущества, которое нельзя четко разделить по видам деятельности (ЕНВД или общий режим) .
С этим соглашаются и судебные органы. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2005 N А56-41974/04 указано, что если организация использует имущество одновременно для осуществления розничной и оптовой торговли, то расчет налога на имущество в отношении имущества, используемого для оптовой торговли, должен производиться пропорционально сумме выручки от оптовой торговли в общей сумме выручки от реализации товаров в розничной и оптовой торговле. Если помимо этого организация сдает какое-то другое имеющееся у нее имущество в аренду, то доход от такой деятельности в расчете удельного веса выручки не учитывается (так как имущество, сданное в аренду, в полном объеме подпадает под налог на имущество).
------------------------
Следует отметить, что раньше (до 2006 г.) Минфин не ставил таких "условий" налогоплательщикам (см. письма от 25.10.2004 N 03-06-01-04/87, от 14.09.2004 N 03-06-05-04/21, от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05).
Пример 2
Предположим, организация имеет два здания. Одно из них целиком сдается в аренду. Во втором часть площадей занимает сама организация (управленческий персонал), часть площадей сдается в аренду, а на первом этаже здания расположен магазин, принадлежащий организации. Розница местным законодательством переведена на ЕНВД.
В данном случае первое здание целиком облагается налогом на имущество. Стоимость второго здания нужно делить. Допустим, что по итогам I квартала выручка в целом по организации составила 3 000 000 руб. (без НДС), в том числе:
- арендная плата по первому зданию - 1 500 000 руб.;
- арендная плата по второму зданию - 1 000 000 руб.;
- выручка магазина - 500 000 руб.
Для определения стоимости второго здания, которая должна облагаться налогом на имущество, берем только выручку, относящуюся ко второму зданию. Данные для расчета будут такие: общая выручка - 1 500 000 руб., в том числе:
- общий режим (аренда) - 1 000 000 руб.;
- ЕНВД (магазин) - 500 000 руб.
Соответственно по данным за I квартал налогом на имущество будет облагаться
67% (1 000 000 руб. : 1 500 000 руб. х 100%) стоимости второго здания.
Особенности учёта
Еще раз отметим: порядок раздельного учета с целью определения стоимости имущества для исчисления налога напрямую Налоговым кодексом не установлен. Поэтому алгоритм расчета, рассмотренный выше, не является единственно возможным.
Организация может использовать любой метод расчета стоимости имущества, включаемого в налоговую базу по налогу на имущество, что должно быть закреплено в учетной политике организации. С этим согласны и Минфин России (см. письма от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195, от 23.08.2006 N 03-11-02-185), и арбитражные суды (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2006 N А44-5831/2005-15).
Например, для целей исчисления налога на имущество организацией могут применяться такие показатели, как:
- площадь объекта недвижимого имущества;
- пробег в километрах по данным путевых листов (по транспортным средствам)
и т.п.
Пример 3
Организация занимается и оптовой, и розничной торговлей. При этом розница в том регионе, где находится организация, переведена на ЕНВД.У организации есть склад, площадь которого 250 кв.м. В 2006 г. организация отвела 100 кв.м склада под опт и 150 кв.м - под розницу.
Среднегодовая стоимость склада за 2006 г. составила 450 000 руб.
Учетной политикой предусмотрено, что стоимость основных средств, облагаемых налогом на имущество, определяется пропорционально площади, используемой в деятельности, облагаемой по общему режиму.Бухгалтер организации рассчитал стоимость склада, с которой нужно заплатить налог на имущество за 2006 г. Она составит 180 000 руб. (100 кв.м : 250 кв.м х 450 000 руб.).
Очевидно, что воспользоваться этим способом определения стоимости имущества можно только в том случае, если точно известно, какая часть основных средств используется при осуществлении конкретного вида деятельности.Если, например, в собственности организации находится административное здание, в котором размещены административно-управленческие службы, обслуживающие всю деятельность организации, то в этом случае точно разделить площадь здания по видам деятельности не получится. Налог на имущество по зданию в этом случае придется считать пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг) (см. выше).
Подведем итог
Порядок расчета стоимости имущества для исчисления налога должен быть отражен в учетной политике организации.
При этом организация может использовать не один способ расчета стоимости имущества в целом по организации, а несколько - по каждому отдельно взятому имуществу, что также должно найти свое отражение в учетной политике.
Все расчеты бухгалтера при исчислении налога на имущество, на наш взгляд, нужно отражать в отдельном аналитическом регистре или бухгалтерской справке, так как в бухгалтерском учете основное средство учитывается как неделимый инвентарный объект. Эти справки (регистры) будут подтверждать достоверность информации, отраженной в декларации по налогу на имущество.
И. ГОРШКОВА, ЭКСПЕРТ АКДИ
Начать дискуссию