Журнал ПБУ : Судьбоносные изменения в законадательстве.

В конце прошлого года законодателем был принят ряд федеральных законов, согласно которым были внесены изменения во вторую часть Налогового кодекса РФ. Причем изменения коснулись практически всех ее глав.

НДС

В соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" в течение 2001 года продолжали действовать некоторые нормы Закона РФ от 07.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Касалось это отдельных подпунктов пункта 1 статьи 5, определяющей перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС. Так, не подлежали налогообложению:

• обороты по реализации продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой;
• редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по производству книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, газетной и журнальной продукции;
• услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой.

Аналогичная норма была установлена и подпунктом 21 пункта 3 статьи 149 НК РФ, которая действовала только в течение прошлого года. С началом 2002 года в связи с утратой силы закона о НДС вышеупомянутые операции подпадали бы под налогообложение по ставке 20%. Однако законодатель решил несколько по иному, приняв Федеральный закон от 28.12.01 N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - закон N 179 ФЗ). Налогообложению по ставке 10% подлежит реализация:

• периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
• учебной и научной книжной продукции;
• услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции, которые указаны в абзацах первом и втором настоящего подпункта;
• редакционных и издательских услуг, связанных с производством периодических печатных изданий и книжной продукции, которые указаны в абзацах первом и втором настоящего подпункта;
• услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, которые указаны в абзаце первом настоящего подпункта;
• услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, которые указаны в абзаце первом настоящего подпункта, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

При этом законом установлено, что суммы авансовых платежей, полученные организациями в 2001 году в счет реализации периодических печатных изданий через подписку на 2002 год, НДС не облагаются.

Пример 1 Организация издает журнал, при этом производится редакционная подписка на издание. Стоимость подписки на один месяц - 100 руб. В 2001 году по подписке на 2002 год поступило 12 000 000 руб. В феврале дополнительно оформлена подписка на 200 экземпляров журнала на период с февраля по июнь.
С денежных средств, поступивших в прошлом году за подписку на текущий год, НДС не исчисляется. При этом покупателю при отгрузке журналов ежемесячно выдаются счета-фактуры с отметкой "НДС не облагается".
Подписка, оформленная в феврале, подлежит налогообложению НДС по ставке 10%. Исчисленная сумма НДС составит 10 000 руб. (100 руб. х 200 х 5 х 10%).

Законодателем были полностью соблюдены нормы статьи 5 НК РФ о введении в действие актов законодательства о налогах и сборах. Данный федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС. Так как закон был опубликован 30 декабря 2001 года, то его действие для налогоплательщиков, для которых налоговый период календарный месяц, начинается с 1 февраля 2002 года, для остальных же налогоплательщиков, у которых налоговый период квартал, - с 1 апреля 2002 года.

Выполнено и требование к норме, позволяющей распространить обратное действие закона при снижении размера ставки налога. В законе прямо указано, что действие закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. И здесь законодатель поставил налогоплательщика в неудобное положение. Так как минимум в течение января 2002 года Федеральный закон N 179-ФЗ еще не действует, то реализация по вышеупомянутым операциям подлежит налогообложению по ставке 20%. С покупателей логично было бы эту сумму брать. Однако с февраля после вступления в силу закона его действие распространяется на отношения, возникшие с начала текущего года, реализация по данным операциям облагается по ставке 10% и часть суммы НДС (10% стоимости продукции) была взята излишне. Поэтому эти денежные средства необходимо вернуть покупателям. Если вернуть же их не удается, то они подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Но можно поступить и проще: все такие операции, начиная с января 2002 года облагать налогом по ставке 10% независимо от того, что закон еще не вступил в действие. Негативные последствия могут быть лишь только в том случае, если в период невступления в силу закона будет проведена налоговая проверка. В этом случае налоговые органы вполне обоснованно могут отметить неправильное применение ставки налога с соответствующими вытекающими отсюда последствиями.

По ставке 10% облагаются, начиная с первого налогового периода после вступления в силу Федерального закона N 179-ФЗ, операции по реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления и изделий медицинского назначения. Причем независимо от того произведены ли вышеупомянутые медицинские товары в нашей стране или ввезены из-за границы.

Действующая в течение прошлого года норма по освобождению от налогообложения НДС операций по реализации важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств и изделий медицинского назначения по перечню, утвержденному Правительством РФ, отменяется.

Единый социальный налог

Наиболее существенные изменения законодатель внес в главу 24 НК РФ, приняв Федеральный закон от 31.12.01 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". Им полностью изменена редакция половины из статей главы.

С 1 января 2002 года, а именно с этого числа вводится Федеральный закон N 198-ФЗ, причем вводится он с нарушением нормы статьи 5 НК РФ (см. выше), глава 24 называется "Единый социальный налог". Ранее стоящий в скобках термин "взнос", согласно разЪяснениям работников налоговых органов подчеркивавший преемственность ЕСН страховым взносам, теперь изЪят. Предназначение же ЕСН осталось прежним - мобилизация средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.

Корректнее (для налоговых органов) дано понятие налогоплательщика ЕСН. Основанием для включения в налогоплательщики ранее являлось возникновение взаимоотношений между работодателем и наемным работником по части произведения выплат. При этом НК РФ не давал определения работодателя. И это приводило к некоторой притянутости включения в налогооблагаемую базу вознаграждений по договорам гражданско-правового характера С 1 января 2002 года налогоплательщиками ЕСН признаются лица - организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями (далее физические лица), производящие выплаты физическим лицам (отметим, что по тексту главы понятие "работодатель" везде заменено на "налогоплательщик", а "работник" - на "физическое лицо"). Индивидуальные предприниматели и адвокаты остаются таковыми без изменения.

ОбЪект налогообложения во многом остается прежним. При этом внесено уточнение в части выплат, произведенных в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественных прав), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Такие выплаты не включаются в обЪект налогообложения.

В пользу налогоплательщиков дано определение, касающееся невключения в обЪект налогообложения некоторых выплат и вознаграждений. Если в прошлом году для этого необходимо было вначале уплатить налог на прибыль (для организаций) или налог на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей) и иметь в наличие источник выплаты, то теперь достаточно только источника выплаты. Так как не признаются обЪектом налогообложения выплаты и вознаграждения, если такие выплаты в текущем отчетном (налоговом) периоде:

• не отнесены к расходам, уменьшаемым налоговую базу по налогу на прибыль организации, - у налогоплательщиков-организаций;
• не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей и физических лиц.

Хотя текст статьи, устанавливающий налоговую базу ЕСН, полностью новый, смысловых изменений по сравнению с ранее применяемым не столь уж и много.

Налогооблагаемая база по-прежнему определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договорам. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы оплаты. Для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей и адвокатов налоговая база определяется как сумма доходов, полученных ими от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, звучит несколько по иному. Он определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ.

Отметим, что глава 25 НК РФ оперирует понятием "расходы". Напомним, что расходами по главе 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. И их в свою очередь подразделяют в зависимости от их характера, а также от условий осуществления и направлений деятельности организации. Скорее всего законодатель использовал термин из ранее применяемого при исчислении налога на прибыль Положения о составе затрат. Но использование его с отсылкой на главу 25 НК РФ выглядит не совсем корректно.

Уточнена налогооблагаемая база для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Она определяется как произведение валовой выручки на коэффициент, равный 0,1. Налоговая база при заключении авторских договоров определяется как величина вознаграждения, уменьшенная на сумму профессиональных вычетов, определяемых пунктом 3 статьи 221 НК РФ.

Статья, определяющая суммы, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ), подверглась в основном текстовой правке. Следует отметить уточняющие формулировки по невключаемым суммам платежей (взносов) налогоплательщика, касающихся договоров добровольного личного страхования работников. Данные платежи не включаются в налогооблагаемую базу ЕСН только по договорам, заключенным:

• на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;
• исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

С 1 января 2002 года выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей в размере 1000 рублей в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц включены в суммы, не подлежащие налогообложению. Это более логично, чем было раньше, когда они не являлись обЪектом налогообложения.

Дополнительно в льготируемые по ЕСН суммы включены выплаты гражданам РФ в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений. В этом году несколько уменьшается нагрузка бухгалтера по представлению в налоговые органы данных по ЕСН, так как изменен отчетный период по налогу. Вместо календарного месяца ими признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Несколько упрощается процедура использования регрессивной шкалы по ЕСН. Ранее для ее использования необходимо было выполнить два условия, которые затрагивали начисленные суммы прошлого и текущего годов. Теперь же для использования регрессивной шкалы используются только начисления текущего года. При этом уменьшается пороговая величина с 4200 рублей до 2500 рублей, с которой необходимо сравнивать дополнительно исчисляемую сумму. Она в свою очередь, как и ранее, определяется как частное от деления накопленной с начала года величины налоговой базы в среднем на одно физическое лицо на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде. При этом сохраняются прежние условия по ограничению учета выплат работникам, имеющим наибольшие по размеру доходы. У налогоплательщиков с численностью свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью до 30 человек включительно - выплаты в пользу 30 процентов таких работников. Средняя численность работников определяется также в порядке, установленном Госкомстатом России. Упростив возможность перехода, законодатель одновременно предЪявил более жесткое требование к налогоплательщику. Если хотя бы в одном месяце налогового периода исчисленная в вышеприведенном порядке величина будет меньше 2500 рублей, то налогоплательщик не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога. Поэтому если налогоплательщик надеется в течение налогового периода воспользоваться регрессивной шкалой ЕСН, то ему необходимо иметь накопленную с начала года величину налоговой базы в среднем на одно физическое лицо не ниже приведенных (см. таблицу).

Пример 2
Средняя численность работников по итогам 5 и 9 месяцев составила 14 человек. Общие выплаты, включаемые в налогооблагаемую базу по ЕСН за период январь - май, составила 400 000 руб. На четырех работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, приходится 270 000 руб. У одного из них доход превысил 100 000 руб.
С мая по август средняя величина накопленной с начала года налогооблагаемой базы одного работника, приходящаяся на один месяц превышает, 2500 руб.
Общие выплаты, включаемые в налогооблагаемую базу по ЕСН, за 9 месяцев составили 950 000 руб. На четырех работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, приходится 729 500 руб. У всех и них доход превысил 100 000 руб., а у одного - 300 000 руб. Расчет за май: 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, составляют 4 чел. (14 чел. х 30%).
Накопленная с начала года величина налогооблагаемой базы, приходящаяся на десять работников, без учета высокооплачиваемых, - 130 000 руб. (400 000 - 270 000). В среднем на одного работника приходится 13 000 руб. (130 000 руб. : 10). Средняя величина налогооблагаемой базы одного работника, приходящаяся на один месяц, - 2600 руб. (13 000 руб. : 5) превышает 2500 руб. поэтому в мае организация может воспользоваться регрессивной шкалой ставок ЕСН.
Расчет за сентябрь: накопленная с начала года величина налогооблагаемой базы, приходящаяся на десять работников, - 220 000 руб. (950 000 - 729 500). В среднем на одного работника приходится 22 000 руб. (220 000 руб. : 10). Средняя величина налогооблагаемой базы одного работника, приходящаяся на один месяц, - 2450 руб. (22 050 руб. : 9) меньше 2500 руб. Поэтому начиная с сентября и до конца года независимо от того, будет ли в дальнейшем превышать средняя величина налогооблагаемой базы одного работника, приходящейся на один месяц, сумму 2500 руб. или нет, организация не вправе использовать регрессивную шкалу ставок ЕСН.

С 1 января 2002 года несколько изменяется порядок исчисления и уплаты налога. Сумма ЕСН, как и ранее, исчисляется и уплачивается в ФСС РФ и фонды ОМС, а вместо Пенсионного фонда РФ исчисление и уплата производятся в федеральный бюджет. Связано это с принятием пакета законов по пенсионному обеспечению в РФ, в том числе и Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном страховании в Российской Федерации". Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу определяется исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, ставки налога. Подлежащая уплате сумма исчисляется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Ежемесячные авансовые платежи подлежат уплате не позднее 15-го числа следующего месяца.

Отметим, что в случае задержки уплаты ежемесячных авансовых платежей налоговые органы не вправе будут начислять пени (не надо путать с авансовыми платежами по итогам отчетного периода).

Пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т. е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога (ст. 75 НК РФ). Исчисление суммы налога производится по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, а в случаях, установленных законом, - отчетного. По итогам отчетного периода уплачиваются авансовые платежи по налогу. Пени могут начисляться по авансовым платежам, если порядок их расчета совпадает с порядком исчисления налога (п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Порядок исчисления ежемесячных авансовых платежей по ЕСН такой же, как и при исчислении налога. И если бы отчетных периодов в году установлено было одиннадцать (январь, январь - февраль, и т. д. вплоть до января - ноября), то начисление пеней в случае недоимки по ежемесячным авансовым платежам было бы правомерно. Законодатель же установил только три отчетных периода - квартал, полугодие и 9 месяцев. Сумму налога, подлежащую уплате в ФСС РФ, можно, как и ранее, уменьшить на величину самостоятельно произведенных налогоплательщиком расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ. Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на величину начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование. А они исчисляются исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма уменьшения (налогового вычета) не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Разница между суммой исчисленного налога исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода, и суммой уплаченных за этот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Расчет, содержащий данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей, о налоговых вычетах, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период, налогоплательщик представляет в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом по утвержденной МНС России форме.

Налоговая декларацию по ЕСН предоставляется в те же сроки - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом для налогоплательщиков - организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, производящих выплаты физическим лицам Положительная разница между исчисленной величиной налога по итогам налогового периода и перечисленными в течение налогового периода суммами налога подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации. Отрицательная величина разницы подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Сохранена обязанность налогоплательщиков - организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц - по исчислению налоговой базы по каждому физическому лицу, которому начислен доход, с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. При этом добавляется еще и учет налоговых вычетов, относящихся к каждому из них. Уплата налога (авансовых платежей по налогу) так же, как и ранее, производится отдельными платежными поручениями в каждый из фондов, но вместо перечисления в Пенсионный фонд РФ налог направляется в федеральный бюджет.

налог на прибыль организации

В вводимую с 1 января 2002 года главу 25 НК РФ Федеральным законом N 198 -ФЗ было внесено несколько изменений. Одно из них касается уплаты ежемесячных авансовых платежей. В измененной редакции дана более корректная формулировка: вместо "фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал:" теперь "подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал:".

В I квартале 2002 года ежемесячные авансовые платежи рассчитываются исходя из суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет за III квартал 2001 года.

Несколько продлен срок для уведомления налогового органа организациями, которые пожелали перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли. Этот срок продлили на 20 дней - до 20 января 2002 года. Но одновременно законодатель обязал таких налогоплательщиков исчислить авансовый платеж по налогу в январе исходя из фактической прибыли за декабрь 2001 года. Отметим также, что для них уточнена формулировка по срокам уплаты исчисленного налога. Налогоплательщики уплачивают авансовые платежи не позднее 30 го числа месяца, следующего за истекшим месяцем (ранее было - "следующего за отчетным периодом").

Второе изменение затрагивает уплату налога, исчисленного в связи с переходным периодом (порядок исчисления определен в статье 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ). Изменен срок начала уплаты налога. Законодатель несколько странно его определил, дав ему только начало: "Сумма исчисленного налога подлежит уплате начиная со второго отчетного периода 2002 года", т. е. начинать уплачивать налог необходимо будет по итогам первого полугодия. Остается вопрос: какую сумму необходимо уплатить до 30 июля 2002 года всю или часть ее? А если часть, то когда платить оставшиеся части?

Нет ответа и на вопрос, что делать с убытком, получаемым в случае, если расходы переходного периода превосходят сумму дохода (на практике это вполне возможно)?

Данным законом внесены небольшие изменения и в главу 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ, вводимую с 1 января 2002 года Федеральным законом от 08.08.01 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации".

Федеральный закон N 198-ФЗ вступает в силу 1 января 2002 года (ст. 10 закона), Закон был опубликован 31 декабря 2002 года. Но как было сказано выше, акты законодательства о налогах, согласно статье 5 НК РФ, вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Налоговый период по единому социальному налогу и налогу на прибыль - календарный год. Поэтому вносимые изменения в части ухудшения положения налогоплательщика по обоим налогам могут применяться лишь в 2003 году.