Затраты в налоговом и бухгалтерском учете – российская практика и международный опыт

Материалы семинара «Затраты в налоговом и бухгалтерском учете – российская практика и международный опыт» проекта «Налоговая реформа II 2003 г.

Налоговое законодательство США – вычитаемые деловые расходы

К вычету принимаются только «необходимые и целесообразные» деловые расходы

«Обычные» - такие расходы, которые типичны и общеприняты в сфере деятельности налогоплательщика; «необходимые» - целесообразные и способствующие осуществлению деятельности организации. Расходы могут быть «необходимыми», не будучи «обязательными».

Расходы, связанные с созданием долгосрочных активов, в обязательном порядке подлежат капитализации.

Обычно капитализируются три типа расходов: (1) учредительские расходы; (2) расходы на приобретение производственных активов; (3) расходы на ремонт и реконструкцию. Вся сумма капитальных затрат, как правило, не может быть вычтена в текущем отчетном периоде – вместо этого разрешается ее постепенное списание в течение срока полезной службы актива, т.е. амортизация. В случае невозможности амортизации капитализированная стоимость актива возмещается налогоплательщику при продаже актива путем ее вычета из налогооблагаемой прибыли от реализации или иной ликвидации актива (см., напр., материал ниже – налоговый учет учредительских расходов) .

Смешанные расходы (частично личные, частично деловые)

По общему правилу, налогоплательщик не может вычитать из налоговой базы суммы личных расходов, расходов на проживание или расходов семейных. В случае смешанного характера расходов, из общей суммы должна быть выделена составляющая, которая была использована в коммерческих целях, и только данная сумма может быть принята к вычету.

Например, если часть помещения, в котором проживает налогоплательщик, используется им в целях осуществления предпринимательской деятельности, вычитаются такие расходы, как проценты по кредиту, страховые взносы, коммунальные платежи амортизационные отчисления. При этом должны быть соблюдены следующие требования: (1) рабочая часть жилого дома налогоплательщика должна регулярно использоваться исключительно для целей осуществления предпринимательской деятельности; (2) данная рабочая часть жилого помещения должна являться (a) основным местом осуществления предпринимательской деятельности; (b) местом проведения встреч или приема пациентов, клиентов или покупателей в ходе нормальной своей нормальной деятельности; (c) отдельным строением (не пристройкой к жилому дому), используемым в связи с предпринимательской деятельностью. При хранении в доме или квартире товароматериальных запасов или образцов продукции или в случае детских садов на дому расходы не вычитаются, т.к. не соблюдается условие (1) об использовании рабочей части жилого помещения исключительно для целей предпринимательской деятельности.

В случае использования для рабочих целей собственного транспортного средства расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля, вычитаются частично. Для этого из общего пробега выделяется километраж, связанный с деловыми поездками, и вычитаемыми деловыми расходами считаются только те расходы, которые связаны с данным пробегом «для целей осуществления предпринимательской деятельности». При этом можно рассчитать и вычесть долю фактических расходов или воспользоваться стандартной ставкой, которая в 2002 г. составляла 36,5 центов за милю пробега для целей предпринимательской деятельности.

Издержки освоения нового производства

Затраты освоения нового производства, понесенные до начала непосредственно предпринимательской деятельности, считаются капитальными расходами и не подлежат вычету в текущем налоговом периоде. Издержки освоения нового производства обычно не амортизируются, а включаются в базис себестоимости бизнеса и, соответственно, возмещаются только при продаже бизнеса.

Однако некоторые расходы могут, по желанию налогоплательщика, амортизироваться в течение 60 месяцев и более. Период амортизации считается с того месяца, в котором налогоплательщик начал предпринимательскую деятельность. Издержки освоения нового производства амортизируются при соблюдении следующих условий:

(1) такие расходы, возникшие рамках аналогичного действующего производства (коммерческого предприятия) признаются вычитаемыми;

(2) расходы возникли до непосредственного запуска производства (коммерческой деятельности).

Издержки освоения нового производства включают следующие статьи:

  • Анализ потенциальных рынков, продуктов, рынков рабочей силы, транспортных возможностей и т.д.
  • Рекламные акции, предшествующие открытию компании;
  • Суммы выплат заработной платы сотрудникам, проходящим предварительную подготовку, и лицам, проводящим ее;
  • Транспортные и прочие расходы, необходимые для обеспечения каналов сбыта и поставки и привлечения потребителей;
  • Суммы заработной платы и гонораров руководителям и консультантам за аналогичные профессиональные услуги.

В издержки освоения нового производства НЕ включаются вычитаемые расходы по процентам, налоги и расходы на НИОКР.

Расходы по учреждению корпорации и товарищества учитываются аналогично «издержкам на освоение нового производства», Иными словами, расходы, связанные с созданием организации, относятся на счет капитальных затрат и амортизируются в течение срока существования организации, если таковой ограничен. Следующие расходы НЕ считаются «организационными» - стоимость выпуска и реализации акций и других ценных бумаг, включая комиссионные вознаграждения, гонорары за профессиональные услуги и стоимость печатных работ, стоимость перевода в организацию активов, стоимость выпуска и маркетинга паев в товариществе и другие аналогичные расходы.

Затраты на содержание кадров

Расходы на оплату услуг, оказанных персоналом организации-налогоплательщику, обычно считаются вычитаемыми, при этом оплата может осуществляться денежными средствами, товарами и услугами.

Суммы выплат принимаются к вычету при условии, что размеры выплат «разумны», а сами выплаты производятся за «оказанные услуги».

«Разумность» размеров выплат зависит от обстоятельств. Обычно «разумной» считается такая сумма, которую в аналогичных обстоятельствах и за аналогичные услуги уплатила бы любая другая аналогичная организация. При этом учитываются такие факторы, как:

  • Функции сотрудника
  • Объем обязанностей
  • Характер и масштаб сферы ответственности
  • Сложность выполняемых функций
  • Времяемкость
  • Стоимость жизни в соответствующей местности
  • Способности и достижения сотрудника
  • Соотношение суммы заработной платы с валовым и чистым доходом организации, а также с суммой дохода, выплаченного акционерам и другим владельцам организации
  • Корпоративная политика оплаты труда
  • Данные о предыдущих выплатах сотруднику

Кроме того, как отмечалось выше, работодатель должен доказать, что оплата произведена в счет оказанных ему сотрудником услуг.

«Сопутствующие льготы» также представляют собой форму оплаты за оказанные услуги. Стоимость сопутствующих льгот обычно принимается к вычету независимо от категории льготы. Так, например, если сотруднику разрешается использовать для собственных целей служебную машину, предоставленную организации-работодателю на основании договора лизинга, работодатель имеет право вычесть арендные расходы. Если же эта служебная машина принадлежит работодателю на правах собственности, то возможен вычет амортизационных отчислений.

В число наиболее распространенных форм сопутствующих льгот входят:

· Льготы по системе надбавок (в т.ч. медицинское страхование и страхование от несчастных случаев, содействие в усыновлении, планы выбора дополнительных вознаграждений, программы организации ухода за лицами на иждивении, программы обучения, срочное страхование жизни и фонды социального обеспечения);

· Оплата питания и проживания;

· Предоставление в пользование машины или оплата расходов на эксплуатацию собственного транспорта;

· Оплата авиабилетов;

· Скидки на имущество и услуги;

· Оплаченное членство в загородных и иных общественных клубах;

· Оплаченные билеты на развлекательные и спортивные мероприятия.

Обычно расходы работодателя на оплату питания и проживания сотрудников считаются вычитаемыми, но в случае питания вычитается только 50% всей суммы. При этом такие расходы не обязательно учитываются в налоговой декларации как расходы по оплате труда, а в той категории, к которой относятся по своему характеру. Так, например, в случае служащих ресторана стоимость питания вычитается в составе статьи «себестоимость продаж».

Принцип 50%-ного вычета расходов по оплате питания сотрудников также не действует, если стоимость питания включается в сумму заработной платы или данная льгота квалифицируется как «малозначительная» (т.е. предоставляется для удобства самого работодателя), а также если это расходы на обеспечение питания на рабочем месте для работников ресторанного бизнеса и в некоторых других случаях, в которых законодательство обязывает работодателя организовать питание работников на рабочем месте.

Если в счет оплаты услуг работнику передается имущество организации (в т.ч. ее акции), стоимость имущества вычитается в составе расходов по оплате труда. При этом вычет производится в сумме рыночной стоимости данного имущества, которая, в случае каких-либо выплат за данное имущество со стороны работника, уменьшается на сумму таких выплат.

Также обычно принимаются к вычету суммы, выплаченные работнику в качестве компенсации расходов, понесенных им в рамках профессиональной деятельности для целей работодателя, напр., командировочные и представительские расходы (Расходы на питание и представительские расходы вычитается в размере только 50% от общей суммы. В составе какой статьи данные расходы будут учтены в налоговой декларации работодателя, зависит от режима возмещения, который может быть «подотчетным» и «неподотчетным». В первом случае возмещенные расходы учитываются в составе расходов организации по тем статьям, к которым относятся по своему характеру (напр., как командировочные). При «неподотчетном» режиме суммы компенсаций, выплаченные работникам, вычитаются в составе расходов на оплату труда.

«Подотчетный» режим возмещения расходов подразумевает выплату возмещения только после своевременного предоставления работником отчета о произведенных расходах. Однако даже в этом случае действует общий принцип, согласно которому расходы на питание и представительские расходы принимаются к вычету в размере 50% (даже если фактическая сумма возмещения составляет 100% от суммы таких расходов). При этом остальные 50%, не вычтенные работодателем из налоговой базы, в сумму налогооблагаемого дохода работника не включаются, т.к. считаются «пренебрежимо малыми» сопутствующими льготами.

К «неподотчетным» режимам возмещения относятся все остальные, т.е. не отвечающие критериям «подотчетного». В этом случае суммы выплаченных возмещений учитываются в составе расходов на оплату труда. С них удерживается подоходный налог (взимаемый у источника выплаты) и взносы в фонд социального страхования. Такие расходы вычитаются, если сумма возмещения «разумна», а выплата произведена в обмен на оказанные работником услуги. В свою очередь работник декларирует полностью сумму полученного возмещения в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.

Пенсионные программы

«Пенсионные программы» представляют собой накопительные схемы, дающие работодателям право на определенные налоговые льготы, цель которых – стимулировать создание резервных фондов для пенсионного обеспечения работников.

Ряд таких программ, напр., Simplified Employee Pension plans (упрощенные программы пенсионного обеспечения работников) и другие квалифицированные программы дают возможность накопления средств для целей пенсионного обеспечения с максимальной экономией расходов по налогам. Взносы, уплачиваемые работодателем, вычитаются из налоговой базы, равно как и взносы индивидуальных предпринимателей. При этом максимальные размеры вычета ограничены, а конкретная сумма устанавливается в зависимости от типа программы. Доход от взносов освобождается от налогообложения вплоть до начала выплат за счет средств данного фонда работодателю или работникам.

«Квалифицированная программа» представляет собой индивидуальную накопительную схему, созданную работодателем исключительно для работников данной организации и их выгодоприобретателей, и зафиксированную документально. Чтобы считаться «квалифицированной», программа пенсионного накопления должна отвечать целому ряду требований, в том числе таким, которые оговаривают, на какие категории работников должна распространяться программа, как должны производиться выплаты взносов по программе, и какие должны быть обеспечены гарантии права работника на получение доли средств из сформированного по программе фонда.

Командировочные расходы, питание и представительство

В случае возмещения работодателем командировочных расходов работников, их расходов на питание и представительских расходов возможность принятия таких сумм к вычету зависит от того, какой режим возмещения установлен работодателем – «подотчетный» или «неподотчетный», о которых уже говорилось в разделе по расходам на оплату труда.

Так, работодатель может вычесть представительские расходы, непосредственно связанные с проведением деловых встреч с работниками, партнерами, акционерами, посредниками и директорами. Также возможен вычет расходов на незначительные культурно-развлекательные мероприятия, при условии, что основная цель такого мероприятия непосредственно связана с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, и только в размере 50%.

По общему правилу, если лицо, которому компенсируют расходы на питание и представительские расходы , или которое получает выгоду от использования помещений, предоставленных налогоплательщиком на безвозмездной основе, не является работником последнего, соответствующие расходы принимаются к вычету у налогоплательщика в том объеме, в каком они учитываются в составе валового дохода выгодоприобретателя по статье «вознаграждение за услуги» или «призы и награды». 50%-ное ограничение в данном случае не применяется.

При реализации права пользования помещениями и услугами населению налогоплательщик вычитает стоимость организации питания, мероприятий, товаров и услуг, а также стоимость предоставления помещения. Например, налогоплательщик, содержащий ночной клуб, вправе вычитать расходы на организацию развлекательных мероприятий для посетителей клуба в полном объеме (т.е. без учета 50%-ного ограничения).

Кроме того, к вычету принимается стоимость организации питания и развлекательных мероприятий для населения и предоставления для этих целей мест отдыха в рамках рекламных кампаний, направленных на формирование репутации организации в общественных кругах. Сюда же включается стоимость спонсорской поддержки телевизионных шоу и радиопостановок, а также стоимость бесплатного распространения еды и напитков среди населения. Все перечисленные расходы вычитаются в полном объеме.

Расходы на рекламу

Налогоплательщик может в разумных пределах уменьшить налоговую базу на сумму рекламных расходов, если эти расходы связаны с его предпринимательской деятельностью. Исключение – расходы на рекламные мероприятия, проводимые с целью повлиять на законодательство («лоббирование»), которые к вычету не принимаются. Как отмечалось выше, расходы на престижную рекламу, направленную на формирование у населения благоприятного имиджа налогоплательщика, считаются вычитаемыми, но при условии, что эти расходы связаны с доходами, которые налогоплательщик рассчитывает получить в результате данной акции в будущем.

Суммы взяток и других незаконных платежей

Суммы взяток и иных аналогичных платежей не могут быть вычтены из налоговой базы налогоплательщика, прямым или косвенным получателем которых является должностное лицо государственного органа, ведомства или административного учреждения, принявший эту сумму в нарушение закона. В случае аналогичных выплат должностному лицу иностранного государственного органа сумма не вычитается в случае нарушения Закона о борьбе с международной коррупцией (Foreign Corrbpt Practices Act 1977) или (2) в случае прямых или косвенных платежей, запрещенных федеральным законодательством или законодательством штата под страхом уголовного наказания, отзыва лицензии или лишения права на осуществление предпринимательской деятельности.

Взятки в данном контексте также включают суммы выплат за рекомендацию клиентам, пациентам или покупателям. Типичный пример такого подкупа – передача денежных средств или имущества некоторому лицу за оказанное влияние на третью сторону, в результате которого данная третья сторона приобретает товары, услуги или иным образом участвует в деятельности взяткодателя.

Безнадежные долги

Безнадежные долги, возникшие в связи с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, могут быть вычтены из налоговой базы при условии соблюдения ряда ограничений. Остальные безнадежные долги, т.е. те, которые не связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, вычитаются только как краткосрочные капитальные убытки.

Термин «безнадежные долги» означает убыток в результате обесценивания дебиторской задолженности, (1) возникшей или приобретенной в рамках предпринимательской деятельности налогоплательщика или (2) тесно связанной с предпринимательской деятельностью налогоплательщика на момент частичного или полного обесценивания. Задолженность считается «тесно связанной с предпринимательской деятельностью налогоплательщика», если первичный мотив ее создания имеет отношение к этой деятельности.

Как правило, большинство безнадежных долгов возникают в результате продаж в кредит. Фактически, в соответствии с американским налоговым законодательством, налогоплательщик может уменьшить налоговую базу только на сумму того безнадежного долга, который был учтен в составе доходов. Причем это может быть любая налогооблагаемая категория доходов – доход от реализации, арендный доход или доход по процентам.

При учете по методу начисления приняты к вычету как невзысканная задолженность могут быть только те безнадежные долги, которые ранее были включены в состав дохода. При кассовом методе учета доход обычно признается по факту оплаты. Поэтому в данном случае налогоплательщик не может вычитать суммы непогашенной задолженности, т.к. эти суммы не учитывались на доходных статьях.

Приведем несколько примеров типичных ситуаций. Например, если налогоплательщик выдает ссуду клиенту, поставщику, работнику или дистрибьютору, и эта задолженность в последствии обесценивается, на балансе налогоплательщика возникает вычитаемый безнадежный долг. С другой стороны, если это заем, выданный корпорации, и факты указывают на то, что данный заем по своей сути является вкладом в акционерный капитал, сумма займа не может быть вычтена как безнадежный долг.

Если в случае ликвидации товарищества один из бывших партнеров налогоплательщика оказывается неплатежеспособным и не может участвовать в погашении задолженности товарищества, налогоплательщик может быть вынужден оплатить сумму, превышающую размер его доли в задолженности. При этом он может вычесть оплаченную долю задолженности партнера как безнадежный долг.

В случае обесценивания задолженности, в обеспечение которой налогоплательщиком были выданы гарантии, безнадежный долг признается при соблюдении определенных условий, а именно, если (1) гарантии были предоставлены в рамках осуществления основной предпринимательской деятельности, (2) налогоплательщик несет юридическое обязательство по оплате задолженности, (3) гарантии были предоставлены до обесценивания долга, и (3) налогоплательщик получил за предоставление гарантий адекватное вознаграждение.

Факт обесценивания задолженности может быть установлен до наступления сроков погашения. Долг признается обесцененным тогда, когда вероятность того, что сумма будет возвращена, становится ничтожно малой. При этом обращение в суд не обязательно, если налогоплательщик может продемонстрировать, что решение суда о взыскании задолженности не может быть исполнено. В этом случае налогоплательщику достаточно представить в налоговые органы свидетельства того, что им были предприняты все целесообразные меры для взыскания долга. Неоспоримым свидетельством обесценивания, по крайней мере, части необеспеченного или непервоочередного долга обычно является банкротство должника.

Если в счет частичного погашения задолженности налогоплательщик получает имущество должника, размер задолженности уменьшается на сумму, равную рыночной стоимости полученного имущества. Остаток долга может быть вычтен из налоговой базы как безнадежный, если и когда произойдет его обесценивание. В случае последующей перепродажи имущества, полученного от должника в счет погашения задолженности, прибыль от повышения стоимости имущества считается не «возвратом безнадежных долгов», а приростом капитала, и включается в состав дохода.

Наиболее распространенная тактика в отношении безнадежной задолженности – вычет отдельных ее статей в течение налогового года по мере их частичного или полного обесценивания. Если к вычету принимаются безнадежные долги, взыскание которых стало частично невозможным, то к вычету принимается та сумма, которая будет списана налогоплательщиком в течение налогового года. Ежегодное списание и вычет частично обесцененной задолженности необязательно. Списание может быть отложено до следующего года. Однако по истечении того года, в котором произошло полное обесценивание долга, возможность вычета всей суммы задолженности или ее части теряется.

При полном обесценивании долга к вычету принимается сумма задолженности, уменьшенная на суммы вычетов в предыдущие годы при ее частичном обесценивании. Налогоплательщик не обязан списывать задолженность, чтобы претендовать на вычет из налоговой базы полностью обесцененного долга. Однако в случае сохранения задолженности на балансе и отказа налоговых органов в вычете общей суммы долга, налогоплательщик также лишается права на частичный вычет задолженности на основании положений о частично обесцененных долгах, которые требуют обязательного списания части долга, соответствующей сумме вычета.

Сумма безнадежной задолженности должна быть заявлена к вычету в том налоговом году, в котором фактически произошло обесценивание долга. Налогоплательщик, не заявивший своевременно безнадежные долги к вычету, может воспользоваться правом на зачет или возмещение (иными словам, подать исправленную налоговую декларацию за тот год, в котором должен был заявить к вычету безнадежные долги). В случае полного обесценивания долга такая исправленная налоговая декларация должна быть подана в течение ранее истекающего из следующих сроков: (1) Семь лет с даты истечения срока подачи исходной декларации; или (2) два года с даты оплаты налогового обязательства за тот налоговый год, в котором произошло полное обесценивание задолженности.

В случае частичного обесценивания долга налогоплательщик может претендовать на зачет или возмещение в течение ранее истекающего из следующих сроков: (1) три года с даты истечения срока подачи исходной декларации; или (2) два года с даты оплаты налогового обязательства за тот налоговый год, в котором произошло обесценивание задолженности.

Для налогоплательщиков, ведущих учет по методу начисления, предусмотрена специальная процедура – «метод неначисления». Суть данного метода заключается в том, что при определенных условиях таким налогоплательщикам разрешается не начислять доход, который с большой степенью вероятности может оказаться невзысканным. Иными словами, если налогоплательщик на основании предыдущего опыта приходит к выводу и невозможности взыскания части дебиторской задолженности, он имеет право исключить эту сумму из валового дохода за соответствующий налоговый год. Такой метод применяется только в случае задолженности по оплате услуг. В отношении задолженности, возникшей в ходе такой деятельности, как кредитование, реализация товаров, факторинг или иное приобретение прав на взыскание задолженности, применение «метода неначисления» не допускается, равно как и в случае задолженности, по которой начисляются проценты или штраф за несоблюдение сроков погашения.

Метод неначисления может применяться двояко. Первый способ – постатейный, который позволяет налогоплательщику применять данный метод к каждой из статей дебиторской задолженности. Второй основан на периодическом принципе и подразумевает, что метод применяется к соответствующим элементам дебиторской задолженности на конец налогового года. Однако, независимо от выбранного способа, применение метода неначисления возможно только с разрешения налоговых органов. Также разрешение требуется для перехода с постатейного принципа на периодический.

Расходы по процентам

Из суммы налогооблагаемой прибыли налогоплательщика могут быть вычтены реализационные расходы по процентам.

Возможность отнесения расходов по процентам к реализационным определяется в зависимости от целей использования заемных средств, в уплату за использование которых были начислены проценты. Если заемные средства используются по нескольким разным направления, т.е., например, не только в целях осуществления предпринимательской деятельности, но и на личные расходы, в виде инвестиций и т.д., расходы по процентам распределяются по категориям, и только та их доля, которая начислена и уплачена по заемным средствам, использованным непосредственно для целей основной деятельности налогоплательщика, может быть вычтена из налогооблагаемой прибыли.

{0>Interest is allocated in the same way as the loan proceeds are allocated.<}0{>При этом расходы по процентам, принимаемые к вычету, рассчитываются пропорционально доле заемных средств, направленных на ведение предпринимательской деятельности.<0} {0>In general, the allocation is done by tracing the disbbrsements to particblar bses.<}0{>Обычно это производится путем отслеживания целевых назначений отдельных выплат по займу.<0} {0>The easiest way this can be done is when the taxpayer has kept the proceeds of particblar loans separate from other fbnds.<}0{>Конечно, задача максимально упрощается, если налогоплательщик ведет учет заемных средств отдельно от остальных фондов.

Заемные средства, поступающие на счет заемщика считаются ивестиционными независимо от того, начисляются по счету проценты или нет. Проценты, уплачнные по такому займу, учитываются как расходы по процентам на инвестиции. При снятии заемынх средств со счета суммы распределяются в зависимости от целей использования.

При использовании налогоплательщиком единого счета для заемных средств и собственных заемные средства списываются в в первоочередном порядке по отношению к: (1) любым незаемным средствам, находящимся на том же счету; и (2) средствам, зачисленным после поступления суммы займа.

При получении заемных средств в наличной форме или банковским переводом налогоплательщик может вплоть до полного исчерпания займа учитывать любые платежи с того счета, на котором находятся заемные средства, и наличные выплаты как выплаты из заемных средств. Данное правило распространяется только на платежи, произведенные в течение тридцати дней до или после поступления заемных средств на счет или в кассу налогоплательщика.

Чтобы определить дату перенаправления заемных средств на другие цели, возможно, непосредственно связанные с его предпринимательской деятельностью, налогоплательщик может считать все операции по счету за соответствующий месяц совершенными на более поздний из: (1) первого дня данного месяца; и (2) дня поступления заемных средств на счет. Данный метод применяется факультативно, и доступен только тем налогоплательщикам, которые все платежи со счета за календарный месяц учитывают единообразно.

При многоцелевом (в т.ч. не для целей предпринимательской деятельности) использовании заемных средств и их последующем возврате возврате сумма займа восстанавливается в следующей последовательности:

1) Личные расходы;

2) инвестиции;

3) пассивные виды деятельности в связи с деятельностью по аренде недвижимости, в которой налогоплательщик участвует активно;

4) бывшие пассивные виды деятельности;

5) основная предпринимательская деятельность и расходы на некоторые социальные проекты застроек (для населения с низким уровнем доходов).

Установив, что расходы по процентам действительно связаны с осуществляемой им предпринимательской деятельностью, налогоплательщик может вычесть всю сумму, уплаченную или начисленную в течение года по задолженности, связанной с его бизнесом. Однако для этого должны быть соблюдены следующие условия:

(1) налогоплательщик несет юридическое обязательство по уплате долга;

(2) налогоплательщик имеет намерение погасить задолженность, займодатель – взыскать;

(3) налогоплательщик и займодатель находятся в честных отношениях дебитора и кредитора.

Кроме того, существуют дополнительные ограничения, которые применяются в тех случаях, когда займодатель и заемщик-налогоплательщик являются взаимозависимыми лицами:

- По правилам трансфертного ценообразования, например, расходы по процентам могут быть вычтены только по ставке, установленной с соблюдением принципа «вытянутой руки»;

- Если займодатель является акционером компании-заемщика/ налогоплательщика, и коэффициент задолженности компании (соотношение межуд заемными средствами и собственным капиталом) увеличивается (т.е. компания отстает по темпам капитализации от аналогичных организаций, осуществляющих аналогичные виды предпринимательской деятельности), налоговые органы могут классифицировать часть так называемого «займа», предоставленного компании ее акционером, по ее экономическому содержанию, т.е. как инвестиционное участие в компании, а проценты, уплаченные налогоплательщиком, соответственно, как дивиденды, которые к вычету не принимаются. Каждый такой случай рассматривается в индивидуальном порядке и доля расходов «по процентам», подлежащая классификации как дивиденды с последующим включением в налоговую базу, зависит от конкретных обстоятельств. Также не существует определенного «контрольного» коэффициента задолженности – это значение может варьироваться в зависимости от вида деятельности и других переменных.

- Если займодатель и налогоплательщик являются взаимозависимыми лицами, и при этом займодатель как иностранное лицо не является американским налогоплательщиком, то в целях предотвпащения “anti-earning stripping” применяется правило, ограничивающее возможность вычета американским налогоплательщиком (заемщиком) расходы по процентам, уплаченным иностранному займодателю. В данном случае ограничение начинает действовать, когда коэффициент задолженности американского налогоплательщика превышает 1,5:1. Налогоплательщик суммирует свои доходы и расходы по процентам и вычитает из налоговой базы полученную сумму расходов, но не более, чем 50% от сумму скорректированного налогооблагаемого дохода за соответствующий налоговый год. Если сумма расходов по процентам превышает данное ограничение, остаток может быть перенесет на будущие периоды и вычеты из налогооблагаемой прибыли по тем же правилам. Количество переносов неограничено.

Сентябрь 2003г.

Кассовый метод учета: вычитаемость амортизационных отчислений и других расходов США

В США налоговое законодательство разрешает при ведении учета по кассовому методу вычитать амортизационные отчисления из налоговой базы в течение всего срока полезной службы актива при условии, что налогоплательщиком создана база амортизации данного актива. Иными словами, долгосрочные активы, приобретенные за счет средств заемного финансирования, предоставленных налогоплательщику третьей независимой стороной из налоговой базы, как правило, подлежат амортизации. Кроме того, если обстоятельства сделки не указывают на наличие у налогоплательщика иных намерений, к наличной оплате приравнивается оплата чеком, и, соответственно, оплаченные таким образом активы амортизируются в обычном порядке. Кроме того, в амортизационные отчисления, принимаемые к вычету при кассовом методе учета, включаются суммы базы амортизации, представленные векселями с правом регресса, выставленные налогоплательщиком продавцу как документальное подтверждение задолженности в размере цены приобретения актива, при условии, что погашение оформленной векселем задолженности является правовым обязательством. Остальные виды векселей, например, простые необеспеченные, не дают налогоплательщику права на включение суммы векселя в состав амортизационной стоимости до фактической оплаты по векселю. (Более подробно см. Раздел 1).

В отличие от всех остальных расходов, которые вычитаются из налоговой базы по общим правилам, в отношении амортизационных отчислений при кассовом методе учета предусмотрены специальные положения.

По общему правилу, при кассовом методе учета вычитаемыми являются расходы, оплаченные в наличной форме, по бартеру или в форме зачета в счет задолженности продавца перед налогоплательщиком. (Дело: Saverio Eboli, 93 Налоговый Суд 123 (1989).

В случае оплаты по бартеру вычет обычно предоставляется на сумму рыночной стоимости поставленных в оплату товаров или услуг. При оплате в форме зачета налогоплательщик должен документально подтвердить факт зачета. (Дело: TSI, Inc. против Соединенных Штатов, 91-2 Сборник судебных дел по спорам, связанным с применением налогового законодательства, параграф 50 524, утверждено решением апелляционного суда (1992)).

Оплатой признается также расчет заемными средствами, предоставленными третьей стороной. В то же время, расходы, на сумму которых налогоплательщиком выставляется поставщику товаров или услуг собственный вексель, не считаются при кассовом методе учета «оплаченными», и к вычету, соответственно, не принимаются.

1. Принятие к вычету амортизационных отчислений при кассовом методе учета.

При кассовом методе учета разрешается вычет определенных расходов, не связанных с оплатой в денежной форме в течение налогового года, напр., амортизационных отчислений. Если срок полезной службы актива, с созданием или приобретением которого связаны расходы, продлится существенно дольше даты закрытия налогового года, сумма расходов не может быть вычтена в том налоговом году, в котором они реализованы, или вычитается частично. Стоимость такого актива подлежит капитализации с дальнейшим начислением износа в течение соответствующего срока амортизации. Правила Министерства финансов США, Раздел 1.461-1(а)(1).

Поскольку общим правилом, установленным налоговым законодательством США, амортизационные отчисления разрешены к вычету для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, в том числе, при кассовом методе учета, возникает еще один вопрос – каким образом была произведена оплата по сделке с активом, на вычет амортизационных отчислений по которому претендует покупатель, применяющий кассовый метод учета, и какова будет его амортизируемая стоимость?

Сумма амортизационных отчислений определяется стоимостной базой актива, независимо от применяемого налогоплательщиком метода учета. Стоимостная база формируется из суммы обязательств, возникших у покупателя непосредственно в связи со сделкой, в том числе обременения актива на момент сделки. Данное правило применяется, в том числе, при кассовом методе учета. Возникновение обязательства по погашению задолженности дает налогоплательщику право включить заемные средства в амортизируемую стоимость актива. В том числе в первоначальную стоимостную базу включаются суммы выставленных векселей, при условии, что обязательство по погашению векселя имеет исковую силу. (Дела: Owen против Соединенных Штатов, 34 F. Sbpp.2d 1071 (Окружной федеральный Суд Зап. Теннесси 1999); Bertoli против Уполномоченного по апелляциям, 103 Налоговый Суд 501 (1994); Conroe Office Bbilding Ltd против Уполномоченного по апелляциям, 61 TCM (CCH) 2655 (1991); Crane против Уполномоченного по апелляциям, 331 b.S. 1 (1947).

ПРИМЕЧАНИЕ: Интересный прецедент был создан решением суда по делу Owen против Соединенных Штатов. Истец по данному делу приобрел недвижимость, выдав в обеспечение задолженности собственный вексель и включив сумму векселя в базу амортизационных отчислений, и позднее произвел капитальный ремонт данного объекта, также выдав в счет оплаты вексель. Правомерность включения в базу амортизации суммы первого векселя, выданного продавцу актива, не вызывает сомнения. В равной степени несомненно и то, что расходы на капитальный ремонт подлежат капитализации и постепенному вычету из налоговой базы. И тем не менее, суд постановил, что налогоплательщик неправомерно увеличил амортизационную стоимость актива на сумму векселя, выданного в счет оплаты стоимости капитального ремонта (право на вычет амортизационных отчислений по векселю на сам актив было при этом подтверждено), т.к. право включения таких расходов в базу амортизации возникает после фактической оплаты расходов. Суд провел разграничение между случаем выдачи векселя по операции приобретения недвижимости и вексельной оплатой расходов на ремонт данной недвижимости с последующим увеличением ее первоначальной стоимости, и в последнем случае руководствовался определением «оплаты», применяемом в отношении налогоплательщиков, ведущим учет по кассовому методу. Ниже данное определение представлено более подробно.

2. Принятие к вычету других реализационных расходов при кассовом методе учета.

По американскому налоговому законодательству, при кассовом методе учета расходы могут быть вычтены из налоговой базы по налогу на прибыль в том налоговом году, в котором они были реализованы, в размере, при условии, что данные расходы разумны, обоснованны и документально подтверждены, а также отвечают всем остальным критериям вычитаемых расходов. Налоговый Кодекс США, Раздел 461.

а) Оплата заемными средствами

Оплата по сделке может быть осуществлена за счет заемных средств. (Дело: William J. Grannan, 55 Налоговый суд 753 (1971). При этом расходы считаются реализованными и вычитаемыми, если заемные средства предоставлены третьей стороной, не являющейся по отношению к налогоплательщику взаимозависимым лицом (Дела: Crane против Уполномоченного по апелляциям, 331 b.S. 1 (1947); McAdams против Уполномоченного по апелляциям, 198 F.2d 54 (5-ый окружной апелляционный суд, 1952); William J. Grannan, 55 Налоговый Суд 753 (1971).

Оплата может быть произведена заимодателем напрямую, т.е. выборка заемных средств налогоплательщиком с последующей оплатой поставщику необязательна. В этом случае заимодатель фактически выступает в роли платежного агента налогоплательщика. (Дела: Положение о доходах 78-173, 1978-1 СВ 73 (налогоплательщику был разрешен вычет сумм, уплаченных от его лица родителями на основании выданного им документа, подтверждающего факт задолженности); Положение о доходах 78-39, 1978-1 СB 73 (расчет по кредитной карте приравнен к оплате заемными средствами).

Если кредитор налогоплательщика готов принять от заимодателя долговую бумагу, подтверждающую факт принятия им обязательства по оплате в счет погашения задолженности налогоплательщика по сделке, тот факт, что фактический расчет производится с той или иной отсрочкой, обычно не влияет на право налогоплательщика на вычет из налоговой базы расходов в размере согласованной суммы сделки. Если обязательства перед поставщиком-кредитором погашаются налогоплательщиком путем предоставления (или обеспечения предоставления) долговой бумаги третьей стороны, удостоверяющей обязательства по оплате сделки, оплата считается произведенной в момент предоставления долговой бумаги. (Дело: Положение о доходах 78-38, 1978-1 СВ 67 (подтверждает правомерность признания вычитаемых расходов в момент оплаты кредитной картой по сделке с лицом, не являющимся взаимосвязанным лицом по отношению к эмитенту карты).

Прежде чем утвердить вычет заявленных расходов при оплате заемными средствами, необходимо также обратить внимание на получателя платежа. Этим лицом должен быть кредитор налогоплательщика, причем в назначении платежа должно быть указано, что оплата производится в счет погашения обязательств налогоплательщика по сделке. Передача кредитору активов в качестве обеспечения платежных обязательств налогоплательщика «оплатой» не считается. Если упомянутые расходы относятся к вычитаемым, они могут быть приняты к вычету только в том году, в котором вещное обеспечение переходит в собственность кредитора в счет полного или частичного погашения задолженности. (Дело: Richard D. Lord, 29 Сборник решений налогового суда 653 (1979).

Факт оплаты под протестом или оспаривание налогоплательщикам обязательства после его оплаты заимодателем не лишает налогоплательщика права на вычет данных расходов из налоговой базы. Отказать налогоплательщику в праве вычета могут лишь в том случае, если кредитор отказывается принять платеж (Joseph C. Weber, 70 TC 52 (1978).

б) Оплата чеком или векселем

Чеки

В течение многих лет налоговым законодательством США оплатой при расчете чеком признается момент выдачи чека чекодержателю (напр., дата отправки чека по почте), несмотря на то, что чек будет депонирован получателем платежа или предъявлен к оплате банку налогоплательщика не ранее, чем после его получения. (Дела: Modie J. Spiegel Estate, 12 TC 792 (1949); Estate of Wit против Fahs, 160 Fed. Sbpp. 521 (Южный окружной федеральный суд Флориды 1956); Положение о доходах 73-99, 1973-1 CB 412. При условии, что при предъявлении банку налогоплательщика оплата по чеку производится без каких-либо осложнений, расходы, оплачиваемые налогоплательщиком по чеку, признаются вычитаемыми. (Дела: Gabriel Field, 15 Сборник решений налогового суда 631 (1956); Уполномоченный по апелляциям против Bradley, 56 F.2d 728 (6-ой окружной апелляционный суд 1932).

Вопрос о правомерности вычета расходов при расчете чеком возникает в том случае, если банк налогоплательщика отказывает в оплате чека. В этом случае, гласит американское налоговое законодательство, решение зависит от конкретных обстоятельств дела. В частности, определяющее значение имеет назначение чека, который может выставляться в качестве немедленного платежа или же как документ, удостоверяющий обязательство чекодателя произвести оплату в будущем. В первом случае, если чек был выставлен для немедленной оплаты, то в соответствии с общим подходом, при кассовом методе учета расходы должны приниматься к вычету в том году, в котором был выставлен чек, как если бы оплата производилась в наличной форме, т.е. расходы должны быть признаны вычитаемыми.

Если же налогоплательщиком и получателем платежа было согласовано, что чек будет выставлен на условиях отсроченного погашения, в случае отказа банка в погашении чека расходы к вычету не принимаются. (Дела: L.M. Fischer, 14 TC 792 (1950) (получатель платежа согласился не предъявлять чек к оплате до следующего календарного года); Hbbbell’s Estate, 10 TC 1207 (1948) (чек бы выставлен в качестве условного платежа); Brooks Griffin, 49 TC 253 (1967) (чек был датирован будущим календарным годом)).

Вексель или иное документальное подтверждение задолженности налогоплательщика

По действующему налоговому законодательству США, выставление векселя налогоплательщиком, применяющим кассовый метод учета, считается не оплатой, а лишь подтверждением обязательства налогоплательщика произвести оплату в некоторый будущий момент времени. Соответственно, выставление налогоплательщиком векселя не ведет к реализации вычитаемых расходов. (Дела: Helvering против Price, 309 bS 409 (1940); Eckert против Bbrnett, 283 bS 140 (1931); John B. Howard, 36 TCM 1140 (1977); Положение о доходах 77-257, 1977-2 CB 174).

Данное правило распространяется, в том числе, на передаваемые соло-векселя и векселя с соответствующим залоговым обеспечением. В то же время, если получатель платежа также применяет кассовый метод, сумма векселя может быть учтена в составе реализованных доходов. При этом судом не принимается во внимание тот факт, что в обход данного правила налогоплательщик мог выдать аналогичный вексель третьей стороне и, получив заем, произвести оплату поставщику заемными средствами, что, как говорилось ранее, дало бы ему право претендовать на налоговый вычет. (Дело: Положение о доходах 76-135, 1976-1 CB 114).

Были прецеденты, когда налогоплательщики пытались обойти данное ограничение путем выдачи в обмен на заемные средства долгового обязательства с последующим возвратом указанных наличных средств заимодателю в форме оплаты расходов и предъявления этих расходов к вычету в декларации по налогу на прибыль. (Дела: Battelstein против IRS, 631 F.2d 1182 (5-ый окружной апелляционный суд 1980); Alan A. Rabnitz ,67 TC 621 (1977); William M. Roberts, 53 TCM 787 (1987)).

Во всех таких случаях в вычете было отказано на том основании, что, по существу, налогоплательщик лишь признал большую сумму задолженности перед заимодателем, т.к. обычно в схемах подобного рода заемщик не имеет неограниченного права пользования в отношении средств, предоставленных ему заимодателем и уплаченных в рамках расчетов по сделке. В противном случае, т.е. если заем предоставлен на условиях неограниченного права распоряжения, было бы более уместно, как полагают некоторые авторы, признать расходы заемщика, оплачиваемые заемными средства, вычитаемыми. Например, если банк открыл налогоплательщику кредитную линию с правом использования кредитных средств по усмотрению кредитуемого, и налогоплательщик оплачивает из этих средств расходы по процентам за пользование другим кредитом, выданным тем же банком, оснований для отказа в вычете указанных расходов по процентам не существует. Тем не менее, до сих пор не было принято никаких судебных решений или постановлений о доходах, которые бы создали подобный прецедент. Сами авторы рассматривают такую возможность исключительно гипотетически.

Налоговое законодательство Франции – вычитаемые деловые расходы

Обзор французской системы

Франция – одна из ведущих стран в числе сторонников унифицированной государственной системы учета. Главным источником стандартов учета является законодательство. Первый план счетов был принят в 1947 г. Под влиянием 4-ой Директивы ЕС в 1982 г. был утвержден его пересмотренный вариант, а в 1986 году План счетов был расширен в соответствии с предписаниями 7-ой Директивы по консолидированной финансовой отчетности.

Поскольку налоговые законы существовали до принятия Плана счетов, многие налоговые требования получили свое отражение в практике бухгалтерского учета и отчетности. Первый закон о налоге на прибыль был принят в 1914 г., и тем самым была установлена взаимосвязь между налогообложением и необходимостью ведения бухгалтерского учета.

Во французском налоговом кодексе термин «налогооблагаемая прибыль» самым тесным образом увязан с законодательством о бухгалтерском учете. Фактически, Кодекс (Ст. 39) определяет объект налога на прибыль как чистую прибыль налогоплательщика (организации). Кроме того, налоговое законодательство устанавливает ряд общих правил бухгалтерского учета, напр., регламентирует формы финансовой отчетности и методы оценки.

Как правило, расходы принимаются к вычету только в том случае, если учтены на бухгалтерских счетах. Для налоговых целей вычитаемые расходы классифицируются по тем же категориям, к которым они относятся в бухгалтерском учете. В большинстве случаев разделы Налогового кодекса, регулирующие вычет расходов для целей налогообложения, содержат лишь подробное изложение ограничений по отдельным расходным статьям, а также (немногочисленные) специальные правила налогового учета.

Декларация по налогу на прибыль представляет собой набор ведомостей, бoльшая часть которых заполняется на основании ведомостей к финансовой отчетности налогоплательщика (плана счетов). В форме 2058-А производится расчет непосредственно суммы налогооблагаемой прибыли, для чего финансовый результат подвергается ряду корректировок.

Таким образом, во всем, что касается правил расчета налоговой базы во Франции, отправной точкой служат национальные правила бухгалтерского учета.

Вычитаемые расходы:

Условия для признания расходов вычитаемыми

В соответствии с национальным законодательством о бухгалтерском учете (и налоговым законодательством), расходы могут быть приняты к вычету при условии удовлетворения следующим трем критериям:

(1) Если в результате этих расходов произошло уменьшение чистых активов;

(2) Если они произведены в связи с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и не связаны с неправомерным использованием руководством корпоративных фондов;

(3) Если они учтены и документально подтверждены.

ПРИМЕЧАНИЕ: для французских налоговых органов отсутствие документального подтверждения не обязательно является основанием для отказа в вычете – в определенной степени такие расходы допускаются к вычету при условии их очевидно обычного характера.

Примеры невычитаемых расходов (по налоговому законодательству):

Личные расходы высшего руководства и владельцев компании

Расходы на предметы роскоши

Расходы на оплату фиктивных услуг налогоплательщику

Выплаты директорам, не являющиеся «вознаграждением за оказанные услуги», напр. Командировочные, представительские расходы и т.д.

Суммы расходов, считающиеся избыточными

Сумы штрафов и противоправные выплаты, подвергающие компанию риску

Капитализируемые расходы (в сопоставлении с расходами, вычитаемыми в текущем налоговом периоде)

Расходы, классифицирующиеся как капитальные вложения в организацию (и соответствующим образом учтенные на балансе), вычету в текущем налоговом периоде не подлежат. Аналогичное правило действует и в бухгалтерском учете – расходы, связанные с получением организацией долгосрочных экономических выгод, считаются «капитальными». Такие капитальные расходы ведут к созданию материальных и нематериальных активов.

Поскольку считается, что капитальные расходы увеличивают стоимость чистых активов, то, соответственно, они не отвечают одному из критериев вычитаемых расходов, а именно – тому, в котором речь идет об уменьшении стоимость чистых активов, и, следовательно, не могут вычитаться в текущем периоде. Исключение составляют пренебрежимо минимальные капитальные расходы – напр., мелкие предметы офисной мебели на сумму до 400 евро. Такие расходы могут быть списаны в том году, в котором они возникли.

Расходы, увеличивающие стоимость балансовых активов (напр., расходы на модернизацию (в отличие от ремонта)), не вычитаются, также как и расходы, существенно продлевающие срок полезной службы балансовых активов.

Примеры расходов, вычитаемых в текущем отчетном периоде:

- ремонт кровли;

- покраска зданий, клейка обоев, деревообделочные работы;

- ремонт окон, ремонт (частичная замена) электро- и водопроводных сетей;

- замена половых покрытий;

- замена изношенных комплектующих оборудования;

- удаление асбеста с рабочих мест без замены установок.

Примеры расходов, не вычитаемых в текущем отчетном периоде:

- прокладка телефонных линий, электросетей, установка охранных систем;

- модернизация отопительных и электросистем, продлевающая их сроки службы;

- существенные усовершенствования недвижимости, напр. перепланировка помещений или их расширение.

Капитальные расходы подлежат амортизации. При реализации или ином распоряжении активами, с которыми связаны такие капитальные расходы, полученные в обмен на них суммы учитываются по правилам, регулирующим учет от выручки от реализации производственных активов.

Вычитаемые резервные фонды

В отличие от правил бухгалтерского учета, которые позволяют вычет многих резервных фондов на покрытие расходов и убытков будущих периодов в момент их формирования, положения налогового законодательства в этом отношении несколько более строги. Вычет для налоговых целей возможен, если:

1. По налоговому законодательству расход или убыток, для покрытия которого сформирован резерв, подлежит вычету;

2. Прогнозируемый убыток или расход точно установлен, и его сумма достаточно достоверно оценена;

3. Существует достаточная вероятность возникновения такого убытка или расхода (такой аргумент, как “подстраховка” в данном случае недостаточен);

4. События, ведущие к возникновению прогнозируемого убытка мили расхода, имеют место в течение текущего налогового периода.

Тем не менее, вычетаемость расходов для целей налогообложения в значительной степени зависит от их учета на бухгалтерских счетах. А после последних поправок, внесенных в правила бухгалтерского учета в 2000 г., гармонизация между бухгалтерским и налоговым учетом достигла еще более высокого уровня.

Личные расходы

Вычету подлежат только те расходы, которые произведены в связи с хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Никакие личные расходы в их составе вычитаться не могут.

Отдельные расходные статьи

Учредительские расходы

Налоговое законодательство Франции обычно позволяет налогоплательщику учитывать такие расходы в соответствии с правилами бухгалтерского учета, т.е учредительские расходы могут быть либо списаны в том же налоговом периоде, в котором они возникли, либо они амортизированы в течение периода, не превышающего, однако, пяти лет.

Расходы по оплате труд аи сопутствующим льготам

Суммы выплат работникам и расходы сопутствующим льготам могут вычитаться при условии, что они не превышают разумных размеров и непосредственно связаны с услугами, оказанными ими налогоплательщику. В случае неадекватно высокого вознаграждения при заполнении формы 2058-А сумма налогооблагаемой прибыли увеличивается на разницу между фактической суммой и адекватной.

Суммы вознаграждений и сопутствующих льгот высокооплачиваемых работников учитываются в специальном приложении к налоговой декларации.

Взносы в фонды обязательного социального страхования, в т.ч. пенсионного страхования вычитаемы, равно как и в добровольные (частные) - в последнем случае при наличии у застрахованных иском прав на получение выплат из соответствующего страхового фонда.

Командировочные и представительские расходы

Командировочные расходы, расходы на питание и представительские расходы могут быть приняты к вычету только в том случае, если они произведены в интересах компании и документально подтверждены. Расходы на деловые приемы также вычитаются при условии наличия их документального подтверждения и адекватности по отношению к ожидаемым от них преимуществам.

Расходы на рекламу

Расходы на рекламу и связи с общественностью вычитаются за исключением расходов на рекламу отдельных продуктов и других объектов, запрещенных законом (напр., в рамках антиалкогольной кампании, не подлеж

Источник: http://www.nalog.ru/

Начать дискуссию