Добровольное страхование работников

Основные понятия

В Налоговом кодексе отсутствует понятие договора страхования, поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к нормам гражданского права. Страхование – отношения по защите интересов физических и юридических лиц, государства и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков (п. 1 ст. 2 Закона об организации страхового дела[1]). Выделяют два вида договоров страхования – имущественный и личный. Сегодня речь пойдет о втором.

В соответствии с п. 1 ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор.

Рассмотрим виды личного страхования, предусмотренные гл. 25 НК РФ, и отразим их обложение ЕСН и НДФЛ. В пункте 16 ст. 255 НК РФ выделены следующие виды договоров добровольного страхования, учитываемые при налогообложении прибыли:

– долгосрочного страхования жизни;

– негосударственного пенсионного обеспечения;

– добровольного пенсионного страхования;

– добровольного личного страхования на оплату медицинских расходов;

– добровольного личного страхования, заключенного на случай смерти;

– добровольного личного страхования, заключенного на случай утраты трудоспособности.

Прежде чем перейти к рассмотрению каждого из перечисленных видов страхования, отразим общие условия учета при обложении налогом на прибыль, относящиеся ко всем ним, и остановимся на моменте признания этих расходов. Одним из основных требований является заключение договоров страхования в пользу работников. Если у организации нет заинтересованности в защите интересов застрахованного лица, то и договор страхования не может быть заключен. Это следует из п. 2 ст. 1 ГК РФ, согласно которому лица приобретают и осуществляют гражданские права своей волей и в своем интересе. Таким образом, например, договор страхования лиц, не связанных с организацией, в принципе не может быть заключен от ее имени. Если подобные отношения имеют место, то, вероятно, говорить надо не о договоре страхования, а о неосновательном обогащении (гл. 60 ГК РФ).

Общим также является порядок признания расходов по всем перечисленным видам страхования. Если доходы и расходы осуществляются кассовым методом, то расходы на добровольное страхование признаются в момент их фактической оплаты независимо от срока действия договора (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Однако большинство организаций применяет метод начисления, что несколько сложнее. Причина в том, что п. 6 ст. 272 НК РФ сформулирован крайне некорректно (видимо, законодатель очень торопился, когда его писал, поэтому не смог выразить свою мысль). В данном пункте рассмотрены две ситуации. Согласно первой расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Из дословного прочтения этого предложения можно сделать вывод, что расходы по обязательному и добровольному страхованию должны быть понесены только в денежной форме, а оплата страховых взносов другими способами не является оплатой в смысле п. 6 ст. 272 НК РФ, поэтому затраты не учитываются при налогообложении прибыли. Именно так и рассуждают налоговики в Письме № ВГ-6-02/945@[2], а судьи иногда соглашаются с таким мнением и позволяют начислить налогоплательщику недоимки и пени по налогу на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 21.02.2005 № А13-6053/04-21).

Вместе с тем данный вывод не так однозначен, как может показаться на первый взгляд, и в Постановлении ФАС ВВО от 01.11.2006 № А28-2243/2006-61/15 суд пришел к противоположным выводам. Арбитры отметили что, применяя п. 6 статьи 272 НК РФ как устанавливающей ограничение в учете расходов в зависимости от формы расчетов, налоговый орган не учитывает п. 3 ст. 3 НК РФ, где к основным началам законодательства о налогах и сборах отнесен принцип, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. В пункте 1 ст. 272 НК РФ установлено что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Поэтому в данном случае действует единый порядок признания расходов независимо от их формы, а п. 6 ст. 272 НК РФ определяет, прежде всего, момент времени для учета произведенных расходов данного вида. Одновременно данное положение не содержит запрета для отнесения к затратам расходов, понесенных в формах, отличных от денежной.

Вторая ситуация, предусмотренная п. 6 ст. 272 НК РФ, изложена весьма лаконично: если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Надо сказать, на этот счет Минфин в Письме от 19.01.2006 № 03-03-04/1/47 разъяснил, что если договором страхования имущества установлено перечисление страхового взноса двумя или тремя платежами, организация учитывает при налогообложении прибыли расходы в виде перечисленных страховых взносов в момент перечисления указанных средств страховой организации (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 13.09.2005 № 20-12/64927).

В то же время, как показывает судебная практика, при уплате разового (одного) платежа расходы должны признаваться равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (Постановление ФАС УО от 31.07.2006 № Ф09-6610/06-С7). Вместе с тем судьи иногда приходят к очень необычным, на наш взгляд, выводам. Например, в Постановлении ФАС МО от 28.09.2006 № КА-А40/7292-06 арбитры посчитали, что затраты по договорам страхования, заключенным на срок более одного периода, по которым предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, включаются в расходы равномерно в течение срока действия договора страхования, т. е. поквартально. Требование о распределении сумм по договорам страхования на срок действия договора в календарных днях НК РФ не предусмотрено. Следовательно, выводы налоговиков о распределении сумм по договорам страхования на срок действия данных договоров, исчисленных в календарных днях, противоречат НК РФ. Не думаем, что нужно воспринимать Постановление № КА-А40/7292-06 как руководство к действию, поскольку подобная позиция является скорее исключением, чем правилом.

Также общим условием для признания расходов является требование о наличии у страховой организации лицензии, выданной в соответствии с законодательством России на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. В силу ст. 32.9 Закона об организации страхового дела в лицензии, выдаваемой страховщику, указываются предусмотренные классификацией следующие виды личного страхования:

1) страхование жизни на случай смерти, дожития до определенного возраста или срока либо наступления иного события;

2) пенсионное страхование;

3) страхование жизни с условием периодических страховых выплат (ренты, аннуитетов) и (или) с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика;

4) страхование от несчастных случаев и болезней;

5) медицинское страхование.

Рассмотрим подробнее виды страхования, перечисленные в п. 16 ст. 255 НК РФ.

Долгосрочные договоры

налог на прибыль

Расходы по долгосрочному страхованию жизни учитываются при налогообложении прибыли, если срок договора составляет не менее пяти лет и в течение этого срока не предусмотрено страховых выплат, в том числе рент и (или) аннуитетов[3] в пользу застрахованного лица, за исключением выплат на случай смерти (абз. 3п. 16 ст. 255 НК РФ).

Затраты по негосударственному пенсионному обеспечению включаются в состав расходов при условии, если учет взносов осуществляется на именных счетах участников, а выплата пенсии будет производиться до исчерпания средств на именных счетах, но не менее пяти лет после достижения пенсионных оснований. Для списания в расходы затрат по добровольному пенсионному страхованию в договоре должна быть предусмотрена пожизненная выплата пенсии застрахованному лицу (абз. 4п. 16 ст. 255 НК РФ).

При этом совокупная сумма платежей по договорамдолгосрочного страхования жизни, а также по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам добровольного пенсионного страхования не должна превышать 12% расходов на оплату труда (абз. 7п. 16 ст. 255 НК РФ). Расходы по договорам страхования, не соответствующие указанным критериям, не учитываются при налогообложении прибыли на основании п. 6, 7 ст. 270 НК РФ.

При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ.

Теперь о спорных моментах. В абзаце 4 п. 16 ст. 255 НК РФ законодатель выделил два подвида страхования на случай наступления пенсии – негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование. Если в первом случае применение солидарного счета делает невозможным принятие затрат в расходы по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 02.03.2006 № 03-05-02-04/20, постановления ФАС МО от 13.04.2006 № КА-А40/2643-06, Девятого Арбитражного Апелляционного суда от 01.11.2006 № 09АП-13918/2006-АК), то во втором случае подобное условие не поставлено.

Некоторое отношение к добровольному пенсионному страхованию имеет Письмо Минфина РФ от 27.04.2006 № 03-03-04/1/398. В нем на вопрос о негосударственном пенсионномстраховании финансисты ответили: для целей применения положений п. 16 ст. 255 НК РФ условия договоров негосударственного пенсионного обеспечения должны соответствовать требованиям, указанным выше, в том числе, по нашему мнению, содержать положения об учете пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов. Надо сказать, что как налогоплательщик, так и финансисты повели себя некорректно. Первый неверно назвал вид договора (договоры с НПФ называются договорами негосударственного пенсионного обеспечения, а не страхования), а чиновники, в свою очередь, скромно умолчали об этой неточности, вместо того чтобы описать порядок налогообложения обоих видов договоров. Аналогично Минфин поступил и в Письме от 02.03.2006 № 03-05-02-04/20. К сожалению, в справочно-правовых базах мы не обнаружили арбитражной практики по данному вопросу, поэтому не можем рекомендовать какую-либо модель поведения. Вместе с тем отметим, что в п. 1 ст. 2 Федерального закона № 75-ФЗ[4] используется термин «негосударственное пенсионное обеспечение», а слово «страхование» употребляется исключительно в контексте с обязательным и специальным страхованием. Таким образом, на договоры добровольного пенсионного страхования нормы Федерального закона № 75-ФЗ не распространяются, а страхование производится по правилам гл. 48 ГК РФ. При этом пенсионным обеспечением вправе заниматься только негосударственные пенсионные фонды (далее – НПФ), в то время как добровольное пенсионное страхование осуществляют страховщики, не являющиеся НПФ.

Считаем необходимым отразить порядок налогообложения расходов по перечисленным видам страхования в случаях изменения существенных условий договоров, сокращения их срока действия или расторжения.

Надо сказать, что наш законодатель в очередной раз «отличился», устанавливая правила поведения в подобных ситуациях. Фраза из абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ: взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения, ставит больше вопросов, чем дает ответов.

Попробуем разобраться в существующей проблеме, для этого обратимся к Письму УМНС по г. Москве № 28-11/50521[5]. Столичные налоговики полагают, что при расторжении договора негосударственного пенсионного обеспечения (далее – НПО) взносы организации-работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов организации, подлежат включению в налогооблагаемую базу в составе внереализационных доходов.

Обращался к данной норме и Минфин в Письме от 05.08.2005 № 03-03-04/1/150. Правда, финансисты сделали это необоснованно, поскольку в абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ говорится только о долгосрочном страховании жизни, добровольном пенсионном страхования и (или) договоре НПО, в то время как в указанном письме речь шла о добровольном личном страхования на оплату медицинских расходов. Тем не менее из письма видно, что финансисты понимают анализируемую норму следующим образом: если договор досрочно расторгнут, то организация вправе учесть расходы только в той их части, которая приходится на время действия договора.

Заметим, что словосочетание «подлежит налогообложению» употребляется в гл. 25 НК РФ в тех случаях, когда речь идет об увеличении налоговой базы на какие-либо суммы. Вместе с тем считаем подобное нормативное регулирование, подразумевающее фактически восстановление налога на прибыль, недостаточным, поскольку не установлен механизм определения суммы расходов, подлежащей налогообложению. Несмотря на это, контролирующие органы, по всей видимости, укажут на ст. 313 НК РФ и будут настаивать на увеличении налоговой базы.

Например, договор долгосрочного страхования жизни заключен на срок 5 лет, при этом им не предусмотрены какие либо выплаты в течение этого периода. По условиям договора уплата страховой премии осуществлялась в два этапа: 50 % – в течение первого года действия договора и оставшаяся часть – в течение второго года действия договора. Если договор расторгнут через 2,5 года, то, очевидно, налоговики будут настаивать на включении в состав доходов половины выплаченной страховой премии.

Единый социальный налог

Обложение ЕСН сопряжено с определенными трудностями, суть которых состоит в том, чтобы учитывать косвенную материальную выгоду при исчислении налога. При этом рассуждать можно так: налоговая база, согласно п. 1 ст. 237 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) независимо от формы, в которой они осуществляются. В подпункте 7 п. 1 ст. 238 НК РФ поименованы следующие виды добровольного страхования: личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Как видим, из договоров, рассматриваемых нами в данном разделе, упомянуты только договоры страхования жизни, а про добровольное пенсионное страхование и НПО ничего не говорится.

На этом основании Минфин в Письме от 16.05.2005 № 03-05-02-04/98 приходит к выводу, что суммы страховых взносов, перечисляемые на именные счета участников фонда, подлежат обложению ЕСН (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 16.02.2005 № 21-11/09614).

В то же время если средства перечисляются на солидарные счета НПФ, то они не признаются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 02.03.2006 № 03-05-02-04/20).

Вроде бы все понятно, но как показывает анализ арбитражной практики, основным камнем преткновения стали договоры, по которым средства аккумулируются на солидарных счетах и лишь затем зачисляются на персональные счета. По нашему мнению, представляет интерес Постановление ФАС ПО от 29.11.2005 № А12-14033/05-С36: основной целью перечисления пенсионных взносов является формирование солидарного фонда пенсионных накоплений вкладчика, за счет которого фонд будет осуществлять дополнительные пенсионные выплаты в пользу работников при наступлении ряда условий, предусмотренных договором с работодателем. То обстоятельство, что вкладчик передает фонду список своих работников, а фонд ведет аналитический учет именных счетов в отношении каждого, не означает, что именно эти лица будут обладать правом предъявить требования к фонду о выплате сумм пенсионного обеспечения. Таким образом, отсутствуют условия для выделения налоговой базы по каждому физическому лицу в соответствии с требованиями ст. 237 НК РФ. Поэтому платежи (взносы) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, перечисляемые работодателем в пользу своих работников, не создают объекта обложения ЕСН, так как формируют собственное имущество НПФ и не могут одновременно являться доходом физического лица.

В Постановлении ФАС ЦО от 04.08.2006 № А68-АП-860/11-05 суд пришел к аналогичным выводам: в налоговую базу по ЕСН включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход (материальную выгоду) у конкретных физических лиц.

Аналогичным образом решается вопрос со взносами в ПФР (п. 2 ст. 10 Федерального закона № 167-ФЗ[6]).

Налог на доходы физических лиц

Глава 23 НК РФ во многом предъявляет требования, аналогичные установленным в п. 16 ст. 255 НК РФ: если расходы по договору долгосрочного страхования жизни и договору добровольного пенсионного страхования учитываются при налогообложении прибыли, то они не облагаются НДФЛ, и наоборот (п. 1 ст. 213 НК РФ). НДФЛ не начисляется на суммы пенсионных взносов по договорам НПО, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими НПФ (п. 1 ст. 213.1 НК РФ). Однако пенсии, выплачиваемые по договорам НПО, облагаются НДФЛ по ставке 13%.

К сожалению, взаимоотношения по НДФЛ, так же как и по выше описанным налогам, не обходятся без разногласий между налогоплательщиками и исполнительными органами, ответственными за взимание налогов. Споры возникают, если не соблюдаются требования п. 1ст. 213 НК РФ, например, при заключении договора долгосрочного страхования жизни с выплатой аннуитетов.

Причина в том, что налогоплательщики и чиновники понимают одни и те же нормы по-разному. Это утверждение в полной мере справедливо для п. 3 ст. 213 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц. Понятие «за физических лиц» воспринимается налоговиками и финансистами как обязанность организаций удерживать налог по ставке 13% в момент перечисления взносов (письма УФНС по г. Москве от 16.02.2005 № 21-11/09614, Минфина РФ от 13.07.2004 № 03-05-06/194).

Мы не согласны с таким подходом по следующим основаниям: в соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается полученный налогоплательщиками доход. В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Следовательно, в налогооблагаемую базу должны включаться только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц, а также право на распоряжение им. В случае заключения организацией договоров со страховщиками, физические лица не являются стороной договора, поэтому перечисление взносов осуществляется не за физических лиц, а во исполнение принятых по сделке обязанностей. В подобных ситуациях имеет место заключение договоров в пользу третьего лица (ст. 430 ГК РФ), поэтому считаем ссылку на ст. 213 НК РФ необоснованной (Постановление ФАС ВВО от 27.06.2006 № А11-19788/2005-К2-28/502/67). Таким образом, исполнять обязанности налогового агента и удерживать НДФЛ должны страховщики, а не страхователи.

Однако необходимо отметить, что есть судебная практика, поддерживающая чиновников (Постановление ФАС ПО от 09.06.2006 № А65-25844/2005-СА2-34).

Страхование на оплату медицинских расходов

В соответствии со ст. 1Закона № 1499-1[7] медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения относительно охраны здоровья, оно осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном. В свою очередь, добровольное страхование может быть коллективным и индивидуальным.

Налог на прибыль . Затраты на добровольное личное страхование работников, предусматривающее оплату медицинских расходов, учитываются при налогообложении прибыли, если срок действия договора составляет не менее года, а сумма взносов не превышает 3% суммы расходов на оплату труда (абз. 5, 9 п. 16 ст. 255 НК РФ). При этом если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора (срок, количество застрахованных и т.п.), то страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 18.12.2006 № 03-03-04/2/260). Мы придерживаемся данной точки зрения. При этом надо сказать, что Минфином такая позиция высказывалась и ранее (см. Письмо от 13.03.2006 № 03-03-04/2/61).

Встречаются случаи, когда оплата страховых взносов осуществляется совместно работодателем и работником, причем часть страхового взноса удерживается из заработной платы работника. В таких ситуациях удержанные средства включаются в доход организации (Письмо Минфина РФ от 29.09.2005 № 03-03-04/1/230).

В предыдущем разделе статьи мы уже упоминали Письмо Минфина РФ от 05.08.2005 № 03-03-04/1/150, в нем чиновники позволяют учесть только часть расходов по расторгнутому через полгода договору, однако правовых оснований для этого не имеется. Мы не нашли на этот счет ни положительной, ни отрицательной судебной практики, поэтому принимать решение, как поступать, придется налогоплательщику согласно своему профессиональному мнению. Желающим поспорить с чиновниками напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

ЕСН и НДФЛ . В отношении ЕСН все просто – он не уплачивается ни при каких обстоятельствах. Если договор страхования заключен на срок более года, то действует правило пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, а если срок составляет менее года, ЕСН все равно не уплачивается, но на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. От обложения НДФЛ страховые выплаты по данному виду страхования освобождаются на основании пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ, исключение составляет оплата санаторно-курортных путевок (Письмо МНС РФ № 04-2-06/496@[8]).

Страхование на случай наступления смерти или утраты работником трудоспособности

Взносы по договорам добровольного личного страхования на случай наступления смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей учитываются при обложении налогом на прибыль при соблюдении одного условия – взнос не должен превышать 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ). Данные виды страхования не вызывают затруднений при их применении на практике. Об этом свидетельствует небольшое количество разъясняющих писем, которые ничего нового не открывают. В единственном найденном нами судебном акте по данному аспекту сказано, что при сокращении срока договора при страховании на случай наступления смерти ежегодный лимит (10 тыс. руб. в год) не пересчитывается (Постановление ФАС ЗСО от 03.11.2004 № Ф04-7858/2004 (5982-А27-14)).

Данные взносы, как и расходы на медицинское страхование, не облагаются ЕСН в силу пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ и НДФЛ согласно пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ.

[1] Закон РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».

[2] Письмо МНС РФ от 05.09.2003 № ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

[3] В страховании под рентами и (или) аннуитетами обычно понимаются регулярные страховые выплаты. Однако при личном страховании термин рента обычно не употребляется, он используется в имущественном страховании (п. 2 ст. 587 ГК РФ), в то время как регулярные выплаты страхового обеспечения именуются аннуитетами.

[4] Федеральный закон от 07.05.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах».

[5] Письмо УМНС по г. Москве от 15.09.2003 № 28-11/50521 «Об уплате налогов при расторжении договора с негосударственным пенсионным фондом о дополнительном пенсионном обеспечении сотрудников».

[6] Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

[7] Закон Российской Федерации от 28.06.1991 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации».

[8] Письмо МНС РФ от 13.01.2004 № 04-2-06/496@ «О налогообложении доходов физических лиц».