Те самые пластиковые окна. Проблемы применения ЕНВД

Э. ГЛУХОВСКАЯ

С другой стороны, применение ЕНВД в отношении пластиковых окон - благодатная тема для многочисленных разъяснений Минфина России, которые, как известно, вносят желанную определенность, но не всегда в интересах налогоплательщика. По поводу определенности отметим следующее.

Сегодня ситуация с пониманием применения ЕНВД значительно стабильнее, нежели, скажем, в 2005 г., когда практика и взгляды Минфина на многие вопросы только формировались. Сейчас мы можем говорить о неком устоявшемся подходе, который мы и попробуем раскрыть, а также укажем на те моменты, которые налогоплательщик все еще может использовать для облегчения налогового бремени и упрощения учета.

В действительности деятельность по установке пластиковых окон может включать несколько составляющих:

- производство оконных рам стандартной конфигурации, предназначенных для неопределенного круга лиц;

- производство оконных рам по заказам конкретного потребителя;

- перепродажа оконных рам третьих лиц - изготовителей;

- собственно установка оконных рам во вновь строящемся доме либо в порядке замены старых рам. Сочетание указанных видов деятельности и порядок их оформления влияет на налогообложение.

Здесь можно оценивать применение ЕНВД по двум основаниям, предусмотренным ст. 346. 26 НК РФ:

- оказание бытовых услуг населению;

- розничная торговля.

Данный вид деятельности не подлежит переводу на уплату ЕНВД ни при каких условиях. Отсутствие в данной деятельности такого элемента, как установка окон, однозначно не позволяет говорить об оказании каких-либо услуг, в том числе в смысле главы 26.3 НК РФ.

При этом ключевым моментом такой предпринимательской деятельности является производство окон. Поэтому деятельность нельзя квалифицировать и как розничную торговлю по подп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Не вдаваясь в историю вопроса, отметим, что с 1 января 2006 г. в определение розничной торговли (ст. 347.27 НК РФ) внесена оговорка, в соответствии с которой продажа продукции собственного производства (изготовления) к розничной торговле не относится. Налогообложение указанного вида деятельности производится в соответствии с общим режимом или УСН.

Заметим также, что подобный бизнес характерен для изготовителей, работающих по договору поставки со строительными фирмами (заказчиками, подрядчиками). То есть основными их потребителями являются юридические лица и интересы потенциальных плательщиков ЕНВД почти не затрагиваются.

В этом варианте можно рассуждать исключительно о возможности применения ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля".

Под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи, за исключением продукции собственного производства (ст. 346.27 НК РФ).

Соответственно принципиальным для применения ЕНВД по розничной торговле является продажа оконных рам не собственного производства. С такой трактовкой согласен и Минфин (см. письмо от 11.07.2006 N 03-11-04/3/341).

"Если организация осуществляет продажу пластиковых окон населению без установки, то данная предпринимательская деятельность относится к розничной торговле" (см. письмо Минфина России от 11.07.2006 N 03-11-04/3/341).

В отношении ситуации, рассмотренной Минфином, отметим также, что для применения ЕНВД по розничной торговле не является принципиальным, с кем заключаются договоры розничной купли-продажи: с населением или с юридическими лицами. Однако в соответствии со ст. 492 ГК РФ характерным признаком договора розничной купли-продажи является передача товара, предназначенного для личного, домашнего, семейного или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Кроме того, юридические лица крайне редко покупают оконные рамы в розницу, и основная масса покупателей-организаций - это строительные фирмы, осуществляющие крупные заказы оконных рам для строящихся домов.

Следовательно, отношения с ними оформляются, как правило, договором поставки и о ЕНВД говорить не приходится. Поэтому наиболее характерный жизненный пример ЕНВД по розничной торговле пластиковыми окнами - "перепродажа" окон населению без установки.

Здесь же напомним, что согласно ст. 346.29 НК РФ при осуществлении розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли используется физический показатель базовой доходности "площадь торгового зала в квадратных метрах".

При осуществлении торговли через объекты нестационарной торговой сети и стационарной торговой сети, не имеющие торгового зала, используется физический показатель базовой доходности "торговое место".

Пример.

ООО "Акцепт" осуществляет продажу оконных рам и дверных коробок, закупленных у третьих лиц. Для целей продажи ООО "Акцепт" имеет небольшой выставочный зал площадью 100 кв.м, где выставлены образцы. Продажи осуществляются в розницу, покупатель осуществляет выбор непосредственно в торговом зале.

Если принят соответствующий местный закон, деятельность ООО "Акцепт" по продаже оконных рам и дверных коробок переводится на уплату ЕНВД с физическим показателем "площадь торгового зала".

В этом случае можно говорить о применении ЕНВД в отношении всего цикла от изготовления до установки окна с соблюдением ряда условий. Такая деятельность квалифицируется как оказание бытовых услуг населению в соответствии со ст. 346.26 НК РФ.

Сразу оговоримся, что услуга должна оказываться именно населению, т.е. физическим лицам. Та же деятельность в отношении юридических лиц к бытовым услугам не относится.

Определение деятельности по указанию бытовых услуг населению, данное в ст. 346.27 НК РФ, отсылает налогоплательщика к Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - Классификатор).

Под кодом 016108 в составе бытовых услуг Классификатор предусматривает услуги по замене и ремонту оконных рам.

Сложности возникают с такой составляющей процесса, как изготовление окна. Минфин в письмах от 15.08.2005 N 03-11-05/33 и от 28.11.2006 N 03-11-04/3/510 недвусмысленно указывает, что изготовление оконных рам - это не бытовая услуга.

Основной аргумент состоит в том, что, обращаясь к Классификатору, мы действительно не находим там указания на изготовление оконной рамы или ее составных частей. Вместе с тем в составе ряда других бытовых услуг изготовление указывается непосредственно. К примеру, код 013400 включает "Ремонт и изготовление металлоизделий", код 014000 - "Изготовление и ремонт мебели".

"Изготовление оконных рам к бытовым услугам не относится. В связи с этим предпринимательская деятельность по изготовлению пластиковых окон должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в рамках упрощенной системы налогообложения" (см. письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-11-05/33).

С учетом того, что в Классификаторе изготовление окон не предусмотрено, нельзя не проникнуться ощущением нелогичности такого подхода. Дело в том, что как раз в большинстве случаев изготовление окон составляет неотъемлемую часть процесса оказания услуг по их установке. Такая деятельность наиболее распространена, и на услуги от изготовления (заказа на изготовление) до установки окна спрос наиболее высок.

Совершенно очевидно, что оконная рама, устанавливаемая физическим лицам, - продукт эксклюзивный. И даже если и существуют некие стандартные конфигурации окон, изготовитель просто не в состоянии обеспечивать тот ассортимент, который привлечет столько клиентов, сколько изготовление рамы на заказ. Минфин же весьма искусственно пытается разделить одну органичную услугу на две составляющие. Поэтому логика контролирующего органа не бесспорна.

В пользу объединения изготовления и установки свидетельствуют и нормы Гражданского кодекса РФ о бытовом подряде (глава 37, параграф 2). Если налогоплательщик работает по договору бытового подряда, что является наиболее правильным оформлением таких отношений, изготовление следует рассматривать как выполнение работы из материала подрядчика.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

При этом согласно ст. 773 ГК РФ материал подрядчика оплачивается заказчиком при заключении договора полностью или в части. Окончательный расчет производится при получении заказчиком выполненной подрядчиком работы. То есть если стоимость изготовления будет включена в цену договора на оказание услуг, с точки зрения ЕНВД весь цикл должен рассматриваться как единая деятельность по оказанию бытовых услуг.

Налогоплательщика, как правило, интересуют конкретные рекомендации. Поэтому подытожим сказанное следующим образом.

Изготавливая окна с последующей установкой физическим лицам, особенно по индивидуальным замерам заказчика, рекомендуем оформить отношения заключением договора бытового подряда, включив в цену услуги собственно стоимость изготовления.

Договор должен быть составлен таким образом, чтобы предоставлять контролирующим органам как можно меньше поводов для вычленения деятельности по изготовлению из общего процесса услуги по производству и установке пластиковых окон. Следует избегать формулировок, содержащих элементы купли-продажи готового окна. Собственность на окно должна ненавязчиво переходить к заказчику в составе всей услуги, целью которой является не производство окна, а создание некоего результата работ по его установке. Как достигнуть результата услуги, решает исполнитель.

Аналогично следует поступить и с ценой. Хорошо, если можно изначально рассчитать стоимость готового окна и по умолчанию включить эту стоимость в цену услуги, не указывая сумму как составляющую цены договора. При этом отдельно в договоре можно указать стоимость материала, что соответствует фабуле договора бытового подряда, избегая указания стоимости "готового окна без установки", которая включает и стоимость работ по его изготовлению. Чем меньше "обособленности" у процесса изготовления, тем меньше для налоговых органов поводов предъявить претензии.

Приведем пример, который в случае спора с наибольшей долей вероятности обеспечит налогоплательщика наиболее сильной позицией в суде.

Пример.

ООО "Окна столицы" осуществляет изготовление и продажу пластиковых окон по конкретным замерам заказчика с последующей установкой. С заказчиком оформляется договор подряда, в котором указывается, что заказчик компенсирует стоимость материала для работы в момент подписания договора.

Предметом договора является выполнение ООО "Окна столицы" работ по установке пластиковых окон, выполненных силами и из материала ООО.

Цена договора формируется как стоимость материалов исполнителя и стоимость подрядных работ.

ООО "Окна столицы" применяет и уплачивает ЕНВД в отношении всей деятельности по продаже и установке пластиковых окон как "бытовые услуги, оказываемые населению". Физический показатель базовой доходности "численность работников".

Наличие такого элемента, как установка, позволяет говорить об услугах.

Если такие услуги оказываются населению - налицо бытовые услугах в соответствии с Классификатором, следовательно, применим ЕНВД по бытовым услугам.

Напомним, что оказание такой услуги юридическому лицу не предполагает возможности применения ЕНВД по бытовым услугам исходя из определения бытовых услуг для целей главы 26.3 НК РФ (ст. 346.27 НК РФ). Налогообложение в последнем случае должно производиться в соответствии с общим режимом или УСН.

В толковании бытовых услуг, предлагаемых Классификатором, Минфин России усмотрел еще один повод для отказа в применении ЕНВД (письмо от 12.07.2006 N 03-11-04/3/344). Классификатор относит к "бытовым" только услуги по ремонту и замене оконных рам. Минфин делает вывод, что на ЕНВД переводятся только те услуги по установке окон, когда установка производится взамен существовавших окон. То есть деятельность по установке окон на строящихся физическими лицами домах переводу на ЕНВД не подлежит!

Кроме того, из предусмотренного Классификатором "ремонта" оконных рам Минфин исключает гарантийный ремонт поставленных ранее изделий, так как последний прямо в Классификаторе не поименован.

Если наличие гарантийного ремонта еще можно отследить по документам, то установить (опровергнуть) то обстоятельство, что до установки новых окон в доме, даже во вновь строящемся, у физического лица не были вставлены другие оконные рамы, практически невозможно.

Поэтому данное разъяснение, на взгляд автора, практического применения иметь не будет. Смысл его, тем не менее, не становится от этого понятнее. Однако добросовестный налогоплательщик должен, видимо, вести раздельный учет деятельности по оказанию услуг:

1) услуги по установке окон во вновь строящихся домах граждан;

2) услуги по установке окон в домах, в которых оконные рамы подлежат замене, например вследствие износа.

По первому виду деятельности будет применяться ЕНВД. Второй вид деятельности, по мнению Минфина, вообще нельзя характеризовать как оказание услуг населению в смысле главы 26.3 НК РФ, и его налогообложение должно производиться в соответствии с общим режимом или УСН.