Часто в бюджетные организации, особенно в органы исполнительной власти субъектов РФ и местного самоуправления, научные, образовательные и медицинские учреждения, приезжают иностранные делегации, а также руководители федеральных органов исполнительной власти РФ с целью обмена опытом, проведения конференций, совещаний. Затраты на их прием осуществляются по нормативам, разработанным Правительством РФ. Рассмотрим использование бюджетными учреждениями бюджетных средств и средств, полученных от приносящей доход деятельности, на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц, а также отражение данных расходов в бухгалтерском учете и порядок их налогообложения с учетом судебной практики.
А. Беляев
Сначала необходимо дать определение представительским расходам, которое зависит от того, за счет каких средств оплачиваются прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц. Так, к представительским расходам, оплачиваемым за счет бюджетных средств, относятся затраты на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц, приезжающих с целью проведения симпозиумов, конференций и других массовых мероприятий, которые включают оплату проживания, питания, официального приема, культурного и бытового обслуживания, сувениров и другие аналогичные расходы, предусмотренные законодательством РФ (Постановление Правительства РФ № 222[1]).
Определение представительских расходов, оплачиваемых за счет средств от приносящей доход деятельности, дано в ст. 264 НК РФ. Указанные расходы в целях обложения налогом на прибыль относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Как определено п. 2 данной статьи,представительскими расходами признаются расходы учреждения на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества, независимо от места проведения указанных мероприятий, и включают расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) названных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате учреждения.
Как видно из приведенных определений, в Налоговом кодексе нет ограничения на состав делегации участников переговоров, то есть в переговорах могут участвовать как иностранные делегации, так и представители российских учреждений и организаций. В то же время за счет бюджетных средств оплачиваются только те представительские расходы, которые осуществлены с целью приема иностранных делегаций и отдельных лиц. Под последними подразумеваются руководители делегаций, министры и члены парламентов.
Остальные отличия при оплате представительских расходов, коих немало, будут рассмотрены далее.
Осуществление расходов за счет бюджетных средств
Ввиду ограниченности финансирования прием и обслуживание бюджетными учреждениями иностранных делегаций и отдельных лиц за счет бюджетных средств встречается редко, поэтому обычно на эти цели расходуются средства, полученные от приносящей доход деятельности. Однако если бюджетные средства и выделяются, то, как правило, в виде целевого финансирования, при этом указанные расходы подлежат строгому контролю. В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина РФ от 08.12.2006 № 168н, представительские расходы отражаются по подстатье 290 «Прочие расходы» ЭКР.
Основным нормативным документом, в котором представлен порядок расходования федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ и иными финансируемыми за счет бюджетных средств учреждениями средств на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц, является Постановление Правительства РФ № 222. С учетом того, что оно издано довольно давно, в него периодически вносились изменения о нормативах расходов, в частности Приказом Минфина РФ от 06.07.2001 № 50н «Об уточнении норм расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц». Данным документом утверждены следующие нормы представительских расходов:
Наименование расходов | Сумма, руб. |
Оплата гостиницы (в сутки на одного человека): | |
– для министров и лиц аналогичного ранга, членов парламентов – руководителей делегаций | по фактическим расходам (не более стоимости двухкомнатного номера высшей категории) |
– для руководителей делегаций (кроме лиц, перечисленных выше) | по фактическим расходам (не более стоимости двухместного номера 1 категории) |
– для членов делегаций, переводчиков и сопровождающих лиц | по фактическим расходам (не более стоимости одноместного номера 1 категории) |
Оплата питания (в сутки на одного человека) | до 470 |
Оплата (на одного участника) завтрака обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия, связанного с официальным приемом, в том числе: | |
– делегаций, возглавляемых министрами и лицами аналогичных рангов, членами парламентов | до 630 |
– других делегаций | до 520 |
Буфетное обслуживание во время переговоров, мероприятий культурной программы (на одного человека в день, включая переводчика и сопровождающего) | до 25 |
Культобслуживание (на одного человека в день, включая переводчика и сопровождающего) | до 125 |
Бытовое обслуживание и прочие расходы (на одного члена делегации в день) | до 23 |
Оплата труда переводчика (по счетам организаций – в час) | до 100 |
Приобретение сувениров (памятных подарков) с российской символикой: | |
– для руководителей делегации | до 440 |
– для членов делегации | до 230 |
Стоит отметить, что при оплате гостиниц номера оплачиваются исходя из расценок, действующих в городе, в котором происходит прием иностранных делегаций или отдельных лиц.
Затраты на транспортное обслуживание предусматриваются только для иностранных делегаций. Размер этих расходов зависит от состава делегаций, и они производятся по установленным тарифам из расчета почасовой оплаты:
– для министров и лиц аналогичного ранга, членов парламентов – легкового автомобиля класса «Волга» не более чем за 5 часов работы в сутки;
– для иных руководителей делегаций – легкового автомобиля класса «Волга» не более чем за 12 часов работы в сутки;
– для членов делегаций в составе до 10 человек – легкового автомобиля класса «Волга» на трех членов делегации и при численности свыше 10 человек – автобуса, но не более чем за 10 часов работы в сутки.
При учете представительских расходов у бухгалтеров возникают вопросы оплаты завтраков, обедов, ужинов, связанных с официальным приемом. Дело в том, что, как правило, официальный прием длится недолго, не более одного дня. Однако довольно часто бухгалтеры бюджетных учреждений подразумевают под официальным приемом весь срок нахождения иностранной делегации или отдельных лиц на конференциях, совещаниях. В результате этого все произведенные расходы по оплате питания относятся к представительским. По этому поводу следует учесть высказывание Минфина в Письме от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/157: оплата завтраков, обедов, ужинов, не носящих официального характера, должна производиться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании, либо за счет собственных средств.
Как известно, финансирование расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц невозможно без обоснования затрат, которые отражаются в сметах на осуществление представительских расходов. Вместе с тем при составлении сметы, как определено п. 2 Постановления Правительства РФ № 222, необходимо учитывать суммы лимитов бюджетных обязательств на очередной финансовый год, а именно расходы утверждаются:
– в пределах этих ассигнований – руководителями федеральных органов исполнительной власти, которым выделены указанные ассигнования;
– в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных на содержание центрального аппарата этих органов власти, – руководителями других федеральных органов исполнительной власти;
– в пределах имеющихся в их распоряжении средств – руководителями органов исполнительной власти субъектов РФ, а также финансируемых за счет бюджетных средств организаций и учреждений.
По мнению автора статьи, из сказанного следует, что в отличие от руководителей федеральных органов исполнительной власти руководители органов исполнительной власти субъектов РФ, а также финансируемых за счет бюджетных средств организаций и учреждений могут осуществлять прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц как за счет бюджетных средств, так и за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.
В целях эффективного использования средств на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц Правительством РФ рекомендовано проводить завтраки, обеды и ужины, связанные с официальным приемом, в исключительных случаях. При этом признано нецелесообразным, но не запрещено расходовать средства на указанные цели для массовых делегаций (п. 3 Постановления Правительства РФ № 222).
Осуществление расходов за счет средств от приносящей доход деятельности
При приеме и обслуживании бюджетными учреждениями иностранных делегаций и отдельных лиц за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, стоит руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ. При этом в целях налогообложения каких-либо норм представительских расходов не установлено. Однако чаще всего при их осуществлении за счет внебюджетных средств бюджетные учреждения пользуются нормативами, установленными Постановлением Правительства № 222.
Как было указано, в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы в целях обложения налогом на прибыль отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом указанные затраты в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика (бюджетного учреждения) на оплату труда за этот же отчетный (налоговый) период.
Обратите внимание: суммы превышения установленного размера представительских расходов, согласно п. 42 ст. 270 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Одним из существенных отличий оплаты представительских расходов за счет бюджетных средств от расходов, произведенных за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, является то, что в целях налогообложения прибыли в состав последних не включаются расходы на культурное, бытовое облуживание, приобретение сувениров, оплату аренды помещений. По этому поводу Минфин высказался в Письме от 12.03.2003 № 04-02-03/29,в котором указал, что представленный ст. 264 НК РФ перечень расходов, относимых к представительским, закрыт. Однако данное решение спорно.
Существуют два различных мнения органов исполнительной власти РФ в отношении включения в состав представительских расходов сувенирной продукции. По мнению налоговых органов, высказанному в Письме МНС РФ от 16.08.2004 № 02-5-10/51 «О порядке учета в целях исчисления налога на прибыль стоимости сувенирной продукции», сувенирная продукция включается в состав представительских расходов для целей налогообложения, если данная продукция вручается во время официального приема для поддержания взаимовыгодного сотрудничества и содержит символику организации-налогоплательщика.
Противоположное мнение выражено Минфином в Письме от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136, в соответствии с которым расходы на приобретение сувениров п. 2 ст. 264 НК РФ не предусмотрены, следовательно, не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли.
Какое принять решение – дело каждого налогоплательщика, ведь нормативные письма носят рекомендательный, а не обязательный характер.
Говоря о представительских расходах, нельзя не отметить такую важную составляющую официального приема, как алкогольные напитки. Включать их в смету расходов или завуалировать под иными расходами? На этот вопрос отвечает Минфин в Письме от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49 «Об отнесении расходов на спиртные напитки к представительским расходам в целях налогообложения прибыли», согласно которому расходы на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговой) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота, при проведении деловых переговоров (сделок).
Немаловажно то, что аналогичного мнения придерживаются и судебные органы. Так, вПостановлении ФАС ПО от 01.02.2005 № А57-1209/04-16 рассмотрена кассационная жалоба налогового органа на решение суда первой инстанции о неправомерности отнесения к представительским расходам приобретение цветов и спиртных напитков. Рассмотрев жалобу, суд не нашел оснований для ее удовлетворения по следующим причинам.
Вынося решение в пользу налогоплательщика, суд первой инстанции принял во внимание, что к представительским расходам, как указано в п. 2 ст. 264 НК РФ, отнесены затраты налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, независимо от места проведения указанных мероприятий; расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров и др. Указанные расходы подтверждаются соответствующими первичными документами. В то же время налоговый орган не представил суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.
Завершая данный раздел, отметим еще один случай из судебной практики, связанный с местом проведения переговоров. В Постановлении ФАС СЗО от 07.06.2004 № А05-14160/03-13 рассмотрена кассационная жалоба налогового органа на решение арбитражного суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно включил в сумму представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по организации поездки представителей делегации, прибывших для ведения переговоров, к месту проведения переговоров – на Соловки. Налоговый орган считает проведение переговоров в данном месте туризма невозможным, следовательно, понесенные налогоплательщиком расходы – необоснованными и экономически неоправданными.
Суд установил, что переговоры происходили в рабочие дни. Транспортные расходы по доставке прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждаются соответствующими первичными документами. Результатами переговоров стало заключение договора о сотрудничестве. В то же время налоговый орган не представил суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.
С учетом сказанного отсутствие у организации помещений, пригодных для приема делегаций, ведения переговоров и заключения сделок, не опровергнуто налоговым органом, суд законно и обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней.
Стоит отметить, что в случае приема организацией иностранной делегации за счет бюджетных средств на основании Постановления Правительства РФ № 222 вопрос о поездке на Соловки не возник бы, так как в данном документе предусматриваются расходы на культурное обслуживание.
Особенности налогообложения представительских расходов
Как указывалось выше, исчисление предельного размера представительских расходов производится исходя из расходов на оплату труда. В соответствии с гл. 25 НК РФ перечень расходов, относимых к оплате труда, определен в ст. 255 НК РФ.
Стоит отметить, что в отличие от Инструкции № 25н[2] перечень расходов на оплату труда в ст. 255 НК РФ гораздо шире. Так, согласно п. 5 данной статьи в состав указанных расходов для исчисления налога на прибыль включены затраты на приобретение работникам бюджетных учреждений выдаваемых бесплатно форменной одежды и обмундирования, остающихся в личном пользовании работников. Тогда как в соответствии с Инструкцией № 25н указанные расходы отнесены к приобретению мягкого инвентаря.
Аналогично учитываемые в силу п. 1 ст. 255 НК РФ в расходах на оплату труда суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников с организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на ведение соответствующих видов деятельности в РФ, согласно Инструкции № 25н учитываются при расчетах по прочим услугам.
На основании п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Следовательно, в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда в целях обложения налогом на прибыль увеличится. Значит, будет изменяться и предельный размер представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения.
Из сказанного можно сделать вывод: сверхнормативные представительские расходы, которые не были признаны бюджетным учреждением при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах текущего календарного года (п. 42 ст. 270 НК РФ).
Говоря о налогообложении представительских расходов, следует уделить внимание учету НДС. Как установлено ст. 171 НК РФ, бюджетное учреждение имеет право уменьшить сумму НДС на налоговые вычеты по суммам налога, предъявленным по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. В отношении осуществленных представительских расходов вычеты применяются на основании п. 7 ст. 171 НК РФ. При этом с учетом того, что согласно п. 2 ст. 264 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Следовательно, НДС по сверхнормативным расходам к вычету не принимается и в расходах в целях налогообложения прибыли не учитывается.
Кроме того, НДС не принимается к вычету и в случае, если приносящая доход деятельность бюджетных учреждений не подлежит обложению данным налогом.
Пример 1.
В федеральный научно-исследовательский институт с 12 по 16 марта 2007 г. для проведения конференции с целью обмена опытом приглашена делегация из Германии, состоящая из 12 человек. Оплата приема и обслуживания иностранной делегации произведена за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, не облагаемых НДС. Общая сумма расходов составила 32 175 руб., в том числе:
– официальный прием в ресторане (12 чел. иностранной делегации +
3 чел. принимающей стороны) – 7 800 руб.;
– заключен договор с высшим образовательным учреждением на оказание услуг переводчиков (3 чел.) – 6 000 руб.;
– буфетное обслуживание иностранной делегации во время конференции (12 чел. + 3 переводчика) – 1 875 руб.;
– заключен договор на транспортное обслуживание делегации – 15 000 руб.;
– посещение иностранной делегацией драматического театра – 1 500 руб.
Фонд оплаты труда за 3 месяца 2007 г. (январь – март) в федеральном научно-исследовательском институте составит 700 000 руб.
Исходя из положений ст. 264 НК РФ к представительским расходам федерального научно-исследовательского института будут отнесены: официальный прием делегации, оказание услуг переводчиков, буфетное и транспортное обслуживание, то есть для целей налогообложения расходы на прием и обслуживание иностранной делегации будут учтены в сумме 30 675 руб. (7 800 + 6 000 + 1 875 + 15 000). Расходы на посещение театра не будут учитываться в целях исчисления налога на прибыль, так как согласно п. 2 ст. 264 НК РФ они относятся к расходам на организацию развлечений, отдыха.
С учетом того, что произведенные расходы на прием и обслуживание иностранной делегации превышают установленные нормативы для исчисления налога на прибыль в сумме 28 000 руб. (700 000 х 4%), в целях налогообложения представительские расходы будут приняты в пределах норматива. Сверхнормативные расходы в размере 2 675 руб. (30 675 - 28 000), которые не были признаны федеральным научно-исследовательским институтом при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены в последующих отчетных периодах текущего календарного года.
Документальное оформление представительских расходов
Поскольку прием иностранных делегаций и отдельных лиц является официальным, данные расходы должны быть подтверждены документально. Мнение налоговых органов о составе документов, подтверждающих представительские расходы, высказано в Письме УФНС РФ по г. Москве от 23.12.2005 № 20-12/97007. Принимая во внимание данное письмо, руководители федеральных органов исполнительной власти РФ, субъектов РФ и иных учреждений, финансируемых за счет бюджетных средств, в обязательном порядке издают приказ. Одновременно с приказом составляется смета представительских расходов, в которой необходимо указать:
– цель представительских мероприятий;
– дату и место проведения;
– программу мероприятий;
– состав приглашенной делегации;
– участников принимающей стороны;
– величину расходов на представительские цели (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 23.12.2005 № 20-12/97007).
После осуществления всех предусмотренных сметой расходов составляется акт выполненных работ, в котором указываются все произведенные представительские расходы.
В ходе проводимых налоговыми органами проверок особое внимание уделяется оформлению первичных документов, особенно если расходы производятся за счет средств от приносящей доход деятельности и принимаются для целей налогообложения.
Первичными учетными документами являются договоры, накладные, акты выполненных работ, товарные чеки. При их оформлении следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»[3] указанные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
– наименование документа;
– дату его составления;
– наименование организации, от имени которой составлен документ;
– содержание хозяйственной операции;
– ее измерители в натуральном и денежном выражениях;
– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и ее оформление;
– личные подписи указанных лиц.
Обратите внимание: в Постановлении от 24.03.2005 № Ф09-971/05-АК ФАС УО пришел к выводу, что осуществленные организацией-налогоплательщиком расходы на прием и обслуживание иностранной делегации нельзя считать представительскими, так как подтверждающие произведенные расходы документы не оформлены в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ. При отсутствии подтверждающих указанные расходы документов спорные суммы правомерно могут быть расценены налоговым органом как не учитываемые при определении прибыли, а также как доходы работника с начислением НДФЛ и ЕСН.
Бухгалтерский учет представительских расходов
Несмотря на специфический характер затрат, бухгалтерский учет представительских расходов довольно банален и сводится в основном к отражению операций по договорам возмездного оказания услуг и расчетам с подотчетными лицами.
Расходы на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц могут быть произведены как за наличный, так и безналичный расчет.
Оплата представительских расходов наличными денежными средствами осуществляется путем выдачи денег в подотчет и отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами» и кредиту счета 201 04 610 «Выбытия из кассы». После осуществления представительских расходов принятие их к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 401 01 290 «Расходы учреждения» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 208 00 000.
Пример 2.
Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что оплата услуг транспортной организации и переводчиков в сумме 21 000 руб. произведена с лицевого счета федерального научно-исследовательского института. Остальные расходы на прием и обслуживание иностранной делегации на общую сумму 11 175 руб. оплачены за счет наличных денежных средств. Лицевой счет обслуживается в ОФК.
В бухгалтерском учете федерального научно-исследовательского института операции отразятся следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Выданы под отчет денежные средства на представительские расходы | 2 208 18 560 | 2 201 04 610 | 11 175 |
Списаны расходы на прием и обслуживание иностранной делегации | 2 401 01 290 | 2 208 18 660 | 11 175 |
Оказаны транспортные услуги и услуги переводчиков | 2 401 01 290 | 2 302 18 730 | 21 000 |
Оплачены с лицевого счета расходы на прием и обслуживание иностранной делегации | 2 302 18 830 | 2 201 01 610 | 21 000 |
[1] Постановление Правительства РФ от 21.03.1994 № 222 «О порядке расходования средств на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также финансируемыми за счет бюджетных средств организациями и учреждениями».
[2] Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 № 25н.
[3] Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Автор - зам. главного редактора журнала «Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложенье»/
Начать дискуссию